Fundacja rodzinna i kwestie opodatkowania podatkiem VAT

Definicja podatnika VAT według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną, aby gromadzić mienie i nim zarządzać w interesie beneficjentów. Dodatkowo przepisy zezwalają fundacji rodzinnej na prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie. Więcej o fundacji rodzinnej można przeczytać w artykule pt. „Fundacja Rodzinna – wszystko o nowej instytucji w polskim prawie. Jakie zmiany w prawie wprowadzają fundacje rodzinne?”.

Na gruncie VAT, aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą, nie jest konieczne, aby przynosiła ona efekty. Jeśli składniki majątku wykorzystywano w sposób powtarzalny i przez długi okres, organy podatkowe mogą uznać, że fundacja prowadziła działalność gospodarczą.

Czy fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą? Jakie są kryteria działalności gospodarczej, aby uznać, że fundacja rodzinna jest podatnikiem VAT?

Zgodnie z obowiązującymi przepisami fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców w określonym przez ustawodawcę zakresie (art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.).

Działalność gospodarcza przez fundacje może być wykonywana w zakresie:

1.  zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5. udzielania pożyczek: spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, beneficjentom;
6. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8.  gospodarki leśnej[1].

Przywołane przepisy wskazują, że fundacja rodzinna może zostać uznana za podatnika VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej może skutkować koniecznością rozliczania VAT na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Fundacje rodzinne mogą być przy tym zarówno czynnym podatnikiem VAT, jak i podatnikiem VAT zwolnionym (pod warunkiem spełnienia ustawowych wymogów).  Więcej o zwolnieniu z podatku VAT można przeczytać w artykule pt. "Zwolnienie z VAT 2024 – komu przysługuje? Limity zwolnienia podmiotowego”.

Konsekwencje uznania fundacji rodzinnej za podatnika VAT

W uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacjach rodzinnych wskazano, że: „Skutki podatkowe w zakresie VAT transakcji i zdarzeń dokonywanych w związku z wprowadzeniem do systemu prawnego fundacji rodzinnej będą określane w konkretnych stanach faktycznych w oparciu o istniejące krajowe przepisy o VAT z uwzględnieniem regulacji wynikających z dyrektywy VAT i innych przepisów unijnych. Ustawa o fundacji rodzinnej nie wprowadza zmian w tym zakresie”. Co istotne, polskie oraz unijne regulacje zakładają powszechność opodatkowania VAT. Fundacja rodzinna, jeśli prowadzi działalność gospodarczą, może być uznana za podatnika VAT. Przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej fundacja będzie miała obowiązek rejestracji jako podatnik VAT. Jako podatnik VAT fundacja rodzinna ma obowiązek naliczania i odprowadzania podatku należnego od swoich dostaw towarów lub usług. Fundacja będzie również mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością gospodarczą. 

Opodatkowanie fundacji rodzinnych VAT – jak postrzegają to organy podatkowe?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach podatkowych niejednokrotnie podkreślał, że fundacja rodzinna dokonująca czynności dostawy towarów lub świadczenia usług (również w zakresie zbywania i udostępniania mienia) w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, bez względu na cel czy rezultat tej działalności, będzie uznawana za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Potwierdzają to m.in. indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące uznania fundacji rodzinnej za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie zbywania mienia (z dnia 5 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.534.2023.1.LM; z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.205.2023.3.DS).

Określenie, czy dana fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie, jest kluczowe z perspektywy ustalenia prawidłowych zasad jej opodatkowania. Może to mieć istotne znaczenie także dla wysokości CIT. Więcej na ten temat można przeczytać w artykule pt. "Fundacja rodzinna: granica między zarządzaniem majątkiem a biznesem".

Wniesienie majątku do fundacji rodzinnej – z VAT-em czy bez?

Już na początkowym etapie utworzenia fundacji rodzinnej powstają wątpliwości praktyczne. Przepisy zobowiązują bowiem fundatora do wniesienia do fundacji funduszu założycielskiego. Nierzadko w tym momencie pojawiają się pytania: Czy wniesienie majątku do fundacji podlega opodatkowaniu VAT? Jak ustalić podstawę opodatkowania? 

Przede wszystkim warto zauważyć, że wniesienie majątku do fundacji rodzinnej może mieć różne konsekwencje w różnych sytuacjach.

Na gruncie ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w ustawie o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jako dostawę towarów należy także rozumieć przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny – pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Analiza przepisów wskazuje, że czynność wniesienia majątku do fundacji rodzinnej na gruncie podatku VAT powinna:

• być neutralna (poza VAT): dotyczy to sytuacji, gdy fundator nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia lub wytworzenia wnoszonego mienia;
• rodzić obowiązek rozliczenia VAT: w sytuacji, gdy fundator miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przyjmując zatem, że wniesienie bez wynagrodzenia składnika majątku do fundacji rodzinnej następuje np. w ramach nieodpłatnej dostawy towarów, można uznać, że mogłoby podlegać opodatkowaniu, jeśli fundatorowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Z kolei brak opodatkowania VAT nieodpłatnego wniesienia mienia do fundacji rodzinnej w przypadku, kiedy przy nabyciu fundator nie odliczał VAT naliczonego, potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.110.2024.1.RK. 

W przypadku wniesienia np. zorganizowanej części przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej transakcja taka będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. Przesądza o tym art. 6 ustawy o VAT, który określa, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Najważniejsze wnioski:

1. Fundacja rodzinna, w kontekście VAT, traktowana jest na równi z innymi podatnikami i każda jej transakcja musi być analizowana indywidualnie zgodnie z przepisami ustawy o VAT.
2. Fundacja rodzinna może być uznana za podatnika VAT, jeśli wykonuje działalność gospodarczą w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, niezależnie od celu lub rezultatu tej działalności.
3. Interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzają, że fundacja rodzinna może być podatnikiem VAT.
4. Wnoszenie majątku do fundacji rodzinnej może być traktowane różnie, w zależności od statusu osoby wnoszącej majątek i charakteru transakcji (odpłatna, nieodpłatna, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa).