Fundacja rodzinna: granica między zarządzaniem majątkiem a biznesem

Popularność polskiej fundacji rodzinnej od maja 2023 r., tj. od wejścia w życie przepisów powołujących tę instytucję, wzrasta z każdym miesiącem. Resort rozwoju, tworząc projekt ustawy, przewidywał maksymalnie liczbę 300 wniosków o rejestrację fundacji rodzinnej w pierwszym roku od jej wprowadzenia. Pół roku później (w grudniu 2023 r.), liczba złożonych wniosków przekroczyła zakładaną wartość prawie trzykrotnie - sąd rejestrowy w Piotrkowie Trybunalskim odnotował złożenie 828 wniosków. Do końca grudnia 2023 r. zarejestrowano aż 448 fundacji rodzinnych. Ponadto nie wystąpił żaden przypadek odmowy jej zarejestrowania.

Ponieważ instytucja fundacji rodzinnej jest stosunkowo nowa, a także ze względu na ograniczoną liczbę dostępnych stanowisk organów, pojawia się wiele pytań dotyczących jej funkcjonowania, na które nie ma jednoznacznych odpowiedzi. Jak wskazuje nasza praktyka, jednym z kluczowych zagadnień tego typu jest prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej, co ma istotny wpływ na ogólną pozycję podatkową takiej fundacji.

Cel fundacji rodzinnej

Z samej ustawy o fundacji rodzinnej, a także z uzasadnienia jej projektu wynika, że wprowadzenie do porządku prawnego nowego rodzaju podmiotu ma na celu przede wszystkim ułatwienie procesów sukcesyjnych, gromadzenie i pomnażanie mienia, zarządzanie nim w interesie fundatora i beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz tych beneficjentów. Ponadto fundacja posiada osobowość prawną i w konsekwencji jest samodzielnym podmiotem prawa, który może działać na zasadach podobnych do spółek kapitałowych.

Fundacja rodzinna może również być narzędziem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z samej ustawy o fundacji, która precyzyjnie wskazuje, w jakim zakresie podmiot ten może prowadzić taką działalność. Należy jednak podkreślić, że już w uzasadnieniu projektu ustawy o fundacji rodzinnej wskazano, iż celem podstawowym fundacji rodzinnej nie może być prowadzenie, a także rozwijanie działalności gospodarczej jako takiej. W związku z tym można stwierdzić, że sama fundacja rodzinna jest podmiotem, który owszem, może prowadzić działalność gospodarczą, ale nie jest to podstawowym celem tej instytucji.

Niemniej jednak, zagadnienie to, jak pokazują rozmowy z przedsiębiorcami zainteresowanymi tematem fundacji rodzinnej, jest jednym z kluczowych podczas planowania powołania tej instytucji do życia. W tym kontekście warto zatem rozważyć, kiedy powinniśmy mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej przez fundację rodzinną, a w jakim przypadku nie, ponieważ będzie miało to istotne znaczenie dla jej opodatkowania.

Dopuszczalna działalność gospodarcza

W określonym zakresie fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą, korzystając przy tym z atrakcyjnych zasad opodatkowania przewidzianych przez ustawodawcę dla tej kategorii podmiotów. Art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej wskazuje katalog dopuszczalnej działalności i co istotne – katalog ten ma charakter zamknięty. Do zakresu dozwolonej działalności zalicza się w szczególności:

• zbywanie mienia (ale wyłącznie takiego, które nie zostało nabyte w celu jego dalszej odsprzedaży – z pewnymi wyjątkami),
• najem i dzierżawę,
• udział w spółkach handlowych, funduszach inwestycyjnych i spółdzielniach,
• obrót papierami wartościowymi,
• udzielanie pożyczek na rzecz beneficjentów lub spółek, w których uczestniczy fundacja,
• prowadzenie gospodarstwa rolnego.

Analizując powyższy katalog czynności można dojść do wniosku, że prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację rodzinną powinno stanowić niejako dopełnienie jej podstawowego celu, jakim jest kumulacja i pomnażanie majątku osobistego/ rodzinnego, a nie cel sam w sobie – podmiot ten nie jest bowiem przeznaczony do takiej działalności. Ustawa przewiduje więc, że fundacja rodzinna może korzystać w określony sposób z posiadanego majątku tak, aby generować dodatkowe zyski i w tym celu może także, w pewnym zakresie prowadzić działalność gospodarczą.

Wysokość obciążeń CIT

Przepisy podatkowe stanowią, że w zakresie, w jakim fundacja rodzinna realizuje działalność gospodarczą dozwoloną ustawą, będzie zwolniona podmiotowo z opodatkowania. W przypadku, gdy fundacja będzie prowadziła działalność w sposób wykraczający poza enumeratywny zakres czynności wskazanych w ustawie, przykładowo – poprzez podjęcie działalności handlowej lub produkcyjnej, dochód z takiej działalności będzie opodatkowany sankcyjną stawką 25 proc. CIT. Rozwiązanie to stanowi swojego rodzaju zabezpieczenie przed nadużyciami i ma przeciwdziałać prowadzeniu działalności operacyjnej z wykorzystaniem fundacji rodzinnej, zamiast wykorzystywania do tego takich podmiotów jak spółki prawa handlowego.

W tym kontekście kluczowe jest zatem zweryfikowanie, czy fundacja nie prowadzi działalności ponad dozwolony zakres, co może istotnie wpłynąć na wysokość obciążenia podatkowego. 

W powyższym przykładzie wydaje się, że nie powinno dojść do opodatkowania dochodu fundacji, nawet jeśli uznano by, że jest on generowany przez fundację w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – ponieważ zakres czynności mieści się w dopuszczalnym ustawą katalogu. Co jednak w przypadku gdyby fundacja rodzinna, bezpośrednio po nabyciu kolejnych nieruchomości postanowiła je zbyć – czy taka sytuacja powinna być uznana za działalność polegającą na nabyciu mienia stricte w celu jego dalszej odsprzedaży, tj. wykraczającą poza dopuszczalną działalność, a tym samym dochód z tego tytułu powinien zostać opodatkowany sankcyjną stawką 25 proc. CIT?

Wyżej postawione pytanie wydaje się w pełni zasadne, natomiast w naszej ocenie, w takim przypadku należałoby niejako wykonać krok wstecz i rozważyć przede wszystkim - czy w tej sytuacji w ogóle powinniśmy mówić o prowadzeniu przez fundację rodzinną działalności gospodarczej. W praktyce, granica między zarządzaniem majątkiem prywatnym, rozumianym jako wykonywanie praw własności w stosunku do posiadanego mienia, bez podejmowania działań na tyle zorganizowanych, że należy je uznać za działalność gospodarczą, a momentem, kiedy zasadne byłoby stwierdzenie, że fundacja rodzinna już działalność gospodarczą prowadzi, często jest płynna. Tymczasem jej ustalenie jest bardzo istotne z perspektywy efektywnego opodatkowania CIT dochodu generowanego przez fundację.

Praktyka w zakresie VAT…

Z perspektywy VAT kwestia prowadzenia przez fundację rodzinną działalności gospodarczej również jest niezwykle istotna, ponieważ w przypadku uznania, że fundacja taką działalność prowadzi, co do zasady powinna zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i rozliczać z tego podatku na zasadach ogólnych. Jednocześnie aktualne przepisy ustawy o VAT nie przewidują przy tym żadnych specyficznych regulacji dla fundacji rodzinnej.

W tym aspekcie pojawić się może szereg wątpliwości, szczególnie w kontekście prawa fundacji do odliczenia VAT w związku z określonym zakresem działalności, który może być objęty zwolnieniem z podatku. Należy zwrócić tu uwagę na obrót papierami wartościowymi, a także w określonych przypadkach – nieruchomościami lub na przykład ewentualnego obowiązku ustalenia przez fundację pre-współczynnika VAT, tj. sposobu ustalenia wartości naliczonego podatku VAT, jaki podatnik będzie mógł odliczyć w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystuje zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Niemniej, perspektywa VAT, w kontekście prowadzenia przez fundację rodzinną działalności gospodarczej, jest o tyle ciekawa, że wydaje się, iż to właśnie znana praktyka w zakresie tego podatku jest najlepszym drogowskazem w kierunku stwierdzenia, czy dana fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. W tej kwestii zasadnym wydaje się również kierowanie regulacjami ustawy o VAT, które wskazują, kiedy dany podmiot zyskuje status podatnika.

Zgodnie z ustawą o VAT, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednak powszechnie występującym problemem w zakresie VAT pozostaje ustalenie, kiedy dane zachowanie przestaje być jedynie wykonywaniem prawa własności i rozporządzaniem własnym majątkiem, a należy uznać, że stało się zachowaniem spełniającym definicję prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy – kluczowe jest ustalenie, w którym momencie właściwym będzie stwierdzenie, że fundacja rodzinna wykonuje określone czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych oraz w sposób na tyle zorganizowany, stały i długotrwały, że należy przyjąć, iż prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą.

… i stanowiska organów podatkowych

Pojawiły się już pierwsze stanowiska organów podatkowych dotyczące pozycji fundacji rodzinnej w świetle VAT, które potwierdzają, że fundacja korzystając ze swojego uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dopuszczalnym ustawą o fundacji rodzinnej występuje w tym zakresie jako podatnik VAT. Dyrektor KIS zwraca uwagę (zob. Interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.488.2023.1.KP), że działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Wydaje się, że choć słusznie Dyrektor KIS wskazuje, że o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT należy mówić jeśli określone składniki majątku są wykorzystywane dla celów zarobkowych powtarzalnie i w długim okresie czasu, to jednak w przypadku fundacji rodzinnej, należałoby nałożyć na to rozważanie dodatkowy filtr poprzez wzięcie pod uwagę specyfiki funkcjonowania tej instytucji.

Nie wydaje się zasadnym twierdzenie, że każdorazowo kiedy fundacja rodzinna będzie wykorzystywała dany składnik majątku w celu uzyskiwania z tego tytułu zysku, należy uznać, że prowadzi ona działalność gospodarczą. Jeśli bowiem takie działanie jest prowadzone przez fundację rodzinną na stosunkowo niewielką skalę, jedynie na potrzeby realizowania swoich zadań w postaci pomnażania majątku i dbania o finanse beneficjentów, nie musi to oznaczać, że prowadzi ona jakąkolwiek działalność gospodarczą. Oczywiście, należy przy tym pamiętać o jednej z podstawowych zasad konstrukcyjnych wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada powszechności opodatkowania i zadbać o jej realizację poprzez objęcie opodatkowania wszelkich czynności wykonywanych w sposób właściwy dla przedsiębiorców – bez względu jaki podmiot takie działania podejmuje.

Wydaje się zatem, że analiza czynności podejmowanych przez daną fundację rodzinną właśnie w świetle VAT powinna być kluczowa z perspektywy stwierdzenia czy prowadzi ona działalność gospodarczą, czy też nie.