… i ryzyka podatkowe
Funkcjonowanie fundacji rodzinnej, choć zasadniczo mającej na celu zapewnienie efektywnego zarządzania majątkiem osobistym, ze względu na wyjątkowo atrakcyjne zasady opodatkowania może nasuwać wątpliwości. Określone działania podejmowane z wykorzystaniem fundacji rodzinnej mogą bowiem zostać uznane przez organy podatkowe za podlegające klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowana (GAAR). GAAR jest klauzulą generalną, stosowaną w celu przeciwdziałania agresywnym strategiom optymalizacji podatkowej, które formalnie są dozwolone, jednak pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Klauzula ta umożliwia organom podatkowych kwestionowanie transakcji lub schematów podatkowych, które, zdaniem organu, są stosowane głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Zgodnie z przepisami, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli jej osiągnięcie, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny. W przypadku uznania, że działanie podatnika miało na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może podjąć decyzję o zastosowaniu klauzuli GAAR. W takim przypadku, skutki podatkowe określone zostają na podstawie stanu prawnego jaki powstałby, gdyby wobec korzystającego dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania.
Biorąc pod uwagę istniejące przepisy podatkowe dotyczące fundacji rodzinnych oraz regulacje związane z klauzulą GAAR wydaje się, że w pewnych okolicznościach organy podatkowe mogą rozważać zastosowanie tej klauzuli do transakcji przeprowadzanych przy użyciu fundacji. Jest to perspektywa, która rzuca nowe światło na interpretację i zastosowanie przepisów podatkowych w kontekście działań fundacji rodzinnych.Sfera podatków a fundacja rodzinna – opodatkowanie
Sprzedaż mienia za pośrednictwem fundacji rodzinnej
Podstawowym przykładem transakcji, która może budzić wątpliwości w kontekście potencjalnego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wydaje się być sprzedaż mienia z wykorzystaniem fundacji rodzinnej. Taka czynność jest co do zasady opodatkowana, w przypadku dokonania jej bezpośrednio przez osobę fizyczną, czy też spółkę będącą podatnikiem CIT. Fundacja natomiast, jako podmiot zwolniony podmiotowo z podatku, nie będzie opodatkowana z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży mienia.
Może to skutkować próbą instrumentalnego wykorzystania fundacji rodzinnej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, przykładowo na cele transakcyjne w sytuacji sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej. W przypadku wniesienia do fundacji udziałów, jedynie w celu ich dalszej sprzedaży, wydaje się, że można uznać za zasadne pytanie jaki był cel wcześniejszego wniesienia udziałów do fundacji i czy występował tu faktyczny cel ekonomiczny, inny niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odroczenia, a finalnie także obniżenia opodatkowania.
W tym zakresie, warto podkreślić, że regulacje o fundacji rodzinnej wskazują, że jeśli fundacja prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odsprzedaży mienia, które zostało nabyte stricte w celu dalszej odsprzedaży, jest z tego tytułu opodatkowaną 25 proc. stawką podatku, jako że jest to działalność wykraczająca poza zasadniczo dopuszczalną działalność gospodarczą, jaką może prowadzić fundacja rodzinna. Niemniej, ograniczenie to nie dotyczy udziałów w spółkach kapitałowych, a także papierów wartościowych i praw o podobnym charakterze. Oznacza to, że ustawodawca wprost przewidział możliwość zbywania udziałów przez fundację rodzinną, nawet jeśli zostały one nabyte przez nią wyłącznie w celu dalszego zbycia.
Wydaje się zatem, że takie wykorzystanie fundacji rodzinnej nie powinno być traktowane jako działanie wbrew ustawie podatkowej, a tym samym mogące podlegać klauzuli GAAR, skoro regulacje wprost przewidują, że takie działanie fundacji nie powoduje opodatkowania jej dochodu sankcyjną stawką 25 proc. Wydaje się również, że istotne w kontekście zasadności zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być działania podjęte przez fundatora w odniesieniu do środków otrzymanych z tytułu sprzedaży. Może się bowiem wydawać zasadne rozważenie czy klauzula ma rację zastosowania, jeśli bezpośrednio po transakcji wszystkie środki zostaną z fundacji rodzinnej wypłacone. Z kolei w przypadku kiedy środki te pozostają w fundacji i są następnie przez nią reinwestowane w celu dalszego zabezpieczenia majątku uzyskanego ze sprzedaży, nie wydaje się aby występowały podstawy do zastosowania GAAR.
Fundacja rodzinna jako „holding”
Kolejnym ciekawym sposobem na wykorzystanie fundacji rodzinnej może być potraktowanie jej jako swojego rodzaju „holdingu”, w którym zgromadzone będą posiadane przez danego fundatora udziały/ akcje w różnego rodzaju spółkach. Nierzadko bywa bowiem tak, że poza udziałami w kluczowej spółce operacyjnej, która zajmuje się prowadzeniem biznesu rodzinnego, fundatorzy posiadają także udziały w innych spółkach, które jako spółki operacyjne stanowią ich dodatkowe inwestycje, czy też są powoływane na potrzeby gromadzenia majątku ruchomego lub nieruchomego, bądź są to typowe inwestycje kapitałowe w spółki giełdowe, bądź zagraniczne spółki, także tworzone w ramach struktur funduszowych.
Wniesienie udziałów/ akcji/ certyfikatów inwestycyjnych do fundacji rodzinnej może być jak najbardziej zasadnym rozwiązaniem pod kątem zgromadzenia i zabezpieczenia tej części majątku na przyszłość. W przypadku wniesienia do fundacji udziałów będących źródłem dochodu pasywnego z dywidend, wydaje się, że trudno mówić o niezgodnej z duchem ustawy podatkowej korzyści polegającej na braku opodatkowania dochodu z tytułu zysków kapitałowych na poziomie fundacji.
Także aktywny obrót papierami wartościowymi przez fundację rodzinną, o charakterze bardziej spekulacyjnym niż stricte inwestycyjnym, pomimo braku opodatkowania zysku z tego tytułu nie powinien być traktowany jako działanie ukierunkowane na osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Podobnie jak w opisanym wyżej przypadku sprzedaży udziałów, również w tym zakresie ustawa o fundacji rodzinnej wprost wskazuje, że takie działania wpisują się w dopuszczalną przez fundację działalność gospodarczą. Nie wydaje się zatem zasadne kwestionowanie rozliczeń na papierach wartościowych na gruncie przepisów GAAR, pomimo, że w praktyce fundacja rodzinna może stanowić instrument pozwalający na pewnego rodzaju pominięcie tzw. podatku Belki.
Substancja fundacji rodzinnej
Rozważając czy fundacja rodzinna w danych okolicznościach może być wykorzystywana instrumentalnie jako wehikuł mający zapewnić preferencyjne traktowanie podatkowe określonych zdarzeń, które należałoby uznać za niezgodne z założeniami ustawy podatkowej i mogące podlegać klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, warto zwrócić uwagę na sposób ustrukturyzowania i rzeczywistego funkcjonowania określonej fundacji.
PRZYKŁAD
W fundacji jedynym beneficjentem pozostaje fundator. Jej statut jest bardzo ograniczony i nie przewiduje żadnych specyficznych zapisów mających na celu realizację celów, jakie powinny, zgodnie z wolą ustawodawcy, przyświecać powołaniu fundacji. Jeśli taka fundacja dokonuje czynności, które wykonane bezpośrednio przez osobę fizyczną zasadniczo powodują opodatkowanie, a na poziomie fundacji ono nie występuje, przy czym fundator nie wskazuje innych beneficjentów i jego działania nie wykazują zamiaru realizacji celów właściwych takiej instytucji, zasadne jest pytanie, czy poza zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej, powołanie fundacji rodzinnej miało inne uzasadnienie.
W powyższym zakresie, ważnym aspektem korzystania z fundacji rodzinnej jest realizacja celów polegających na zarządzaniu mieniem w interesie beneficjentów. Fundacja rodzinna, powinna w swoim statucie przewidywać szczegółowy cel w jakim została zawiązana. Jeśli tym celem jest pomnażanie majątku i ochrona interesów beneficjentów w przyszłości, przykładowo dzieci fundatora, a statut fundacji przewiduje w tym zakresie dodatkowo szereg szczegółów co do możliwości i sposobu otrzymywania przez nich świadczeń, a fundator postępuje w zgodzie z założeniami statutu – wydaje się, że fundacja rodzinna posiada odpowiednią „substancję” pozwalającą uznać, że jej działanie nie jest ukierunkowane przede wszystkim na osiągnięcie korzyści podatkowej. Należy o tym pamiętać projektując założenia określonej fundacji.
Fundacja rodzinna niewątpliwie jest atrakcyjnym narzędziem do efektywnego zarządzania majątkiem, mając na uwadze m.in. zasady opodatkowania tej instytucji. Jednak skorzystanie z efektywnego opodatkowania fundacji nie może być celem samym w sobie. Każdorazowo fundacja rodzinna powinna realizować cele zgodne z założeniami jakie przyświecały ustawodawcy wprowadzając w życie przepisy ustawy o fundacji rodzinnej i towarzyszące jej, odpowiednie przepisy podatkowe. Tym samym, istotne jest aby fundacja rodzinna działa na podstawie statutu przewidującego zapisy odzwierciedlające specyficzną sytuację osobistą, majątkową i rodzinną danego fundatora i beneficjentów oraz aby realizowała wskazany w statucie cel.
Działania podejmowane przez fundację rodzinną, których założeniem jest kumulowanie i pomnażanie majątku, nie powinny być traktowane przez organy podatkowe jako ukierunkowane na osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Sposób, w jaki ustawodawca zdecydował się opodatkować działalność fundacji rodzinnej, może zachęcać w pewnych sytuacjach organy podatkowe do sięgnięcia po przepisy ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie powinno to jednak mieć miejsca, jeśli fundacja rodzinna nie została powołana wyłącznie w celach transakcyjnych jako podmiot nierealizujący żadnych celów zbieżnych z ustawowym charakterem tej instytucji. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o fundacji rodzinnej, sam fakt czerpania korzyści z tytułu zwolnień z podatku dochodowego lub w związku z opodatkowaniem niższą stawką nie jest jednoznaczny z wystąpieniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy.
Może zdarzyć się, że instytucja ta zostanie wykorzystana instrumentalnie, w celu osiągnięcia nienależnego benefitu podatkowego, jednak będą to raczej przypadki wyjątkowe. Organy podatkowe nie powinny doszukiwać się niedozwolonych optymalizacji podatkowych w przypadku każdej transakcji dokonywanej z wykorzystaniem fundacji rodzinnej. Niemniej, niezwykle istotne jest odpowiednie zaplanowanie sposobu i zasad funkcjonowania fundacji rodzinnej, w celu zabezpieczenia prawidłowości rozliczeń podatkowych.
Webcast o Fundacji rodzinnej
Zapraszamy na webcast dedykowany firmom rodzinnym i przedsiębiorcom indywidualnym, w trakcie którego przedstawiamy instytucję Fundacji Rodzinnej.
Podsumowanie
Utworzenie i korzystanie z reżimu prawno-podatkowego przewidzianego dla fundacji rodzinnych nie powinno z założenia być ryzykowne, należy jednak odpowiednio się do takiej czynności przygotować i zabezpieczyć prawidłowe mechanizmy bieżącego funkcjonowania tej instytucji.
Artykuł ukazał się w Rzeczpospolitej w dniu 26 stycznia 2024 r.
