Zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC) – zmiany dotyczące CFC

Polskie przepisy o zagranicznej jednostce kontrolowanej znajdują swoje umocowanie odpowiednio w treści art. 24a ustawy o CIT oraz art. 30f ustawy PIT.

Regulacje te sprowadzają się zasadniczo do obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów generowanych przez zagranicznej jednostki kontrolowane stawką 19% CIT/PIT.

Warto zauważyć, że regulacje dotyczące CFC podlegały wielokrotnie procesowi nowelizacji. Wiele istotnych zmian w zakresie CFC, zaostrzających te regulacje oraz poszerzających katalog podmiotów, do których mogą mieć zastosowanie, wprowadzonych zostało w styczniu 2022 r. w ramach tzw. Polskiego Ładu.

Zagraniczne jednostki kontrolowane (CFC) – najważniejsze zmiany

Najważniejsze zmiany obejmowały m.in.:

• rozszerzenie warunku posiadania kontroli nad zagraniczną jednostką, poprzez obowiązek uwzględnienia w weryfikacji również podmiotów niepowiązanych, posiadających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Polsce,

W konsekwencji warunek posiadania kontroli będzie spełniony również w sytuacji, gdy podatnik będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub będzie sprawować kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką wspólnie z podmiotami niepowiązanymi, mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Polsce.

• rozszerzenie katalogu tzw. przychodów pasywnych o przychody:
  a) ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,
  b) z tytułu usług niematerialnych (np. doradczych, księgowych, badania rynku itd.) oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  c) z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze.
• wprowadzenie dwóch nowych kategorii podmiotów uznawanych za zagraniczne jednostki kontrolowane, tj.:
  a) zagraniczne jednostki, których przychody pasywne w rozumieniu CFC, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych aktywów:
  - udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze,
  - nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,
  - wartości niematerialnych i prawnych,
  - należności z przychodów pasywnych w rozumieniu regulacji CFC, wobec podmiotów powiązanych,

Powyższe aktywa stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki (przy czym nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Polski oraz nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski).

W przypadku tej przesłanki dochodem jest 8% wartości aktywów tej jednostki.

Zagraniczne jednostki, których dochód przekracza 20% sumy: wartości bilansowej aktywów, rocznych kosztów zatrudnienia oraz
zakumulowanej dotychczasowej wartości odpisów amortyzacyjnych tej jednostki, a nie mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka.

W przypadku obu nowych kategorii podmiotów uznawanych za zagraniczne jednostki kontrolowanej, zagraniczne jednostki powinny również spełniać przesłanki: (i) ponad 50% udziału, prawa do zysku lub stanowienia, albo faktycznej kontroli nad zagraniczną jednostką, przysługującym polskiemu podatnikowi oraz (ii) istnienie co najmniej 25% hipotetycznej korzyści polskiego podatnika z tytułu zapłaty podatku dochodowego przez jednostkę poza granicami RP.

Zagraniczne jednostki kontrolowane (CFC) - Zmiany w 2023 r.

Zmiany wchodzące w życie w styczniu 2023 mają raczej charakter doprecyzowujący w stosunku do zmian wprowadzonych w roku 2022. Zaliczamy do nich:

• zmianę definicji jednostki zależnej (art. 24a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT), poprzez doprecyzowanie, że przez jednostkę zależną należy rozumieć również zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d, odnoszących się do dwóch nowych kategorii podmiotów uznawanych za zagraniczne jednostki kontrolowane, wprowadzonych w styczniu 2022 r.,
• zmianę przepisu dotyczącego sposobu wyliczania różnicy pomiędzy faktycznie zapłaconym podatkiem dochodowym przez zagraniczną jednostkę a podatkiem, który byłby od niej należny w Polsce, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym (art. 24a ust. 3a ustawy o CIT) poprzez doprecyzowanie, że wskazany sposób wyliczenia powinien mieć zastosowanie również w odniesieniu do dwóch nowych kategorii podmiotów uznawanych za zagraniczne jednostki kontrolowane, wprowadzonych w styczniu 2022 r.,
• doprecyzowanie sposobu ustalania wartości bilansowej aktywów dla celów weryfikacji spełnienia jednej z przesłanek konstytuujących CFC, dot. rentowności zagranicznej jednostki (określonych w art. 24a ust. 3 pkt 5 CIT), w szczególności w zakresie ustalania wartości bilansowej w przypadku zbycia aktywów w trakcie roku.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 24a ust. 3f pkt 5 ustawy o CIT wartość bilansową wskazanych w regulacjach CFC aktywów jednostki oraz odpisów amortyzacyjnych określa się na ostatni dzień roku podatkowego. W przypadku zbycia przed końcem tego roku podatkowego aktywów odpowiadających co najmniej 25% wartości bilansowej wszystkich aktywów określonej na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, wartość bilansową zbytych aktywów określa się na dzień poprzedzający dzień ich zbycia i uwzględnia się w wartości aktywów wskazanych w regulacjach CFC, w proporcji, w jakiej pozostaje liczba dni, w których te zbyte aktywa były własnością jednostki w roku podatkowym, do całkowitej liczby dni w tym roku.

• Doprecyzowanie sposobu ustalania dochodu CFC (art. 24a ust. 6c CIT) poprzez wskazanie, że dla celów ustalania dochodu CFC (z wyłączeniem przypadku gdy dochód ustalany jest jako 8% wartości aktywów):
  - uwzględnia się również przychody i koszty przypisane zgodnie z art. 5,
  - nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule.
• Zmianę przepisu dotyczącego możliwości obniżenia podatku z tytułu kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną o podatek zapłacony przed jednostkę zależną (art. 24a ust. 11 ustawy o CIT) poprzez doprecyzowanie, że obniżenie to może nastąpić w części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki zależnej.

Podsumowanie

Analogiczne zmiany przepisów dotyczące CFC zostały przewidziane w ustawie PIT. Zgodnie z przepisami przejściowymi, w przypadku, gdy rok podatkowy zagranicznej jednostki jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po 31 grudnia 2022 r., należy stosować regulacje art. 24a ustawy o CIT oraz art. 30f ustawy o PIT, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się do końca tego roku podatkowego. Zmienione przepisy ustaw o CIT i PIT należy stosować począwszy od następnego roku podatkowego (tj. przepisy art. 24a ustawy o CIT oraz art. 30f ustawy o PIT, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się do końca tego roku podatkowego).