Projekt Objaśnień MF dot. Grup VAT z perspektywy branży finansowej

Prawo do odliczenia - odczarować podwójny WSS

Kluczowe z perspektywy podmiotów z sektora finansowego są fragmenty Objaśnień, w których mowa o odliczeniu VAT, szczególnie z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży (WSS). Przepisy ustawy przewidują bowiem występowanie "dwupoziomowego" współczynnika, tj. w przypadku braku możliwości zastosowania alokacji bezpośredniej, prawo do odliczenia w Grupie ustala się stosując WSS właściwy dla danego członka Grupy, a dopiero w razie braku możliwości zastosowania WSS dla konkretnego członka, zastosowanie może znaleźć WSS grupowy.

Co niezwykle istotne, Objaśnienia wskazują, że prawo do odliczenia w Grupie należy każdorazowo ustalać poprzez odniesienie danego zakupu do czynności wykonywanych przez Grupę jako podatnika VAT, tj., na rzecz podmiotów spoza Grupy. Wydaje się zatem, że zakupy dokonywane przez członków Grupy VAT na cele czynności wykonywanych w ramach Grupy, a więc pozostających poza zakresem VAT, powinny dawać prawo do odliczenia, w takim stopniu, w jakim na koniec dnia są związane z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez Grupę. W konsekwencji, przykładowo centrum usług wspólnych (SSC) świadczące usługi wyłącznie na rzecz podmiotów z Grupy, mogłyby posiadać prawo do odliczenia VAT, w takim zakresie w jakim jego usługi są wykorzystywane przez pozostałe podmioty z Grupy w celu świadczenia usług opodatkowanych. Jest to niezwykle ważna kwestia dla przyszłych członków Grup VAT, a więc postulowane byłoby gdyby Objaśnienia w ostatecznej wersji zawierały jednoznaczne stanowisko w tym zakresie. W innej sytuacji należy się spodziewać, że praktyka będzie poszukiwać potwierdzenia w drodze indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Przy czym, wydaje się, że przy odliczeniu WSS, ustalając którego podmiotu współczynnik struktury sprzedaży należy zastosować, nie powinno mieć znaczenia, który podmiot dokonuje nabycia, tj. jeżeli podmiot A dokonuje nabyć, które są związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną podmiotu B, to prawo do odliczenia powinno ustalać się stosując WSS podmiotu B – zgodnie z wyjaśnieniami dot. fragmentu Objaśnień, w którym mowa o prewspółczynniku VAT, a wydaje się, że należy je na zasadzie analogii stosować do ustalania zasad dot. odliczenia z zastosowaniem WSS.

O ile, w takim wypadku, prawo do odliczenia możemy ustalić stosunkowo łatwo w przypadku Grup składających się z 2-3 podmiotów, o tyle, dla większych Grup, problematyczne będzie przyporządkowanie danego zakupy do określonej działalności wykonywanej przez inny podmiot. W praktyce, może to doprowadzić do stosunkowo szerokiego wykorzystywania WSS grupowego, pomimo, że w założeniu, w pierwszej kolejności zastosowanie powinna mieć alokacja bezpośrednia, następnie WSS określony dla danego podmiotu, a dopiero w trzeciej kolejności WSS grupowy. W zasadzie byłoby to zgodne z obecną praktyką rynkową występującą w branży finansowej, szczególnie bankowej, gdzie w przypadku banku korzystającego z WSS, zasadniczo współczynnik jest stosowany szeroko, a alokacja bezpośrednia wąsko, ze względu na to, że co do zasady większość zakupów dotyczy działalności Banku ogółem (działalność mieszana) i praktyczna możliwość zidentyfikowania zakupów dokonywanych tylko i wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną lub zwolnioną jest ograniczona. Wydaje się, że w większych Grupach VAT z branży finansowej, problematyczne może być stosowanie współczynników poszczególnych członków GV, a praktyka może pójść w kierunku stosowania WSS grupowego. Przy czym, obecne brzmienie projektowanych Objaśnień, nie wydaje się sugerować aby takie postępowanie było niewłaściwe.  

Prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego będzie skomplikowane w zakresie wykonywania korekty wieloletniej, a w szczególności w przypadku rozwiązania Grupy w okresie jej trwania. Zapisy Objaśnień wskazują w tym zakresie, że w sytuacji, w której doszłoby do odliczenia VAT przez podmiot A, z zastosowaniem współczynnika podmiotu B, to podmiot A jako były członek Grupy VAT będzie zasadniczo zobowiązany do korekty urealniającej prawo do odliczenia, przy czym będzie musiał zastosować ostateczny WSS podmiotu B. Oznacza to, że po rozwiązaniu Grupy, podatnicy wchodzący w jej skład musieliby posiadać informacje na temat ostatecznych wartości współczynników innych podmiotów z byłej Grupy VAT (przy założeniu, że fragment objaśnień dot. prewspółczynnika powinien mieć zastosowanie do WSS).

Na tym etapie można podsumować, że z perspektywy podmiotów z branży finansowej, Projekt Objaśnień niewątpliwie zawiera cenne wskazówki dotyczące zasad ustalania prawa do odliczenia i alokacji określonych zakupów do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z podatku. MF słusznie wskazuje, że proporcję, w jakiej przysługuje prawo do odliczenia należy ustalać dla danego zakupu w relacji z czynnościami wykonywanymi przez Grupę jako podatnika, a więc na rzecz podmiotów spoza Grupy. Niemniej, zasadnym wydaje się pytanie, czy w takim wypadku utrzymywanie/ stosowanie regulacji o współczynnikach ustalanych na poziomie poszczególnych podmiotów jest właściwie potrzebne? Z punktu widzenia ustalenia prawidłowej proporcji, w jakiej występuje prawo do odliczenia VAT z tytułu danego zakupu, wydaje się, że wystarczającym byłoby zastosowanie alokacji bezpośredniej lub współczynnika grupowego, natomiast stosowanie współczynników właściwych dla poszczególnych spółek może być w pewnych przypadkach wyjątkowo skomplikowane i należy rozważyć, czy jest to rozwiązanie zasadne, czy może dające się pominąć skomplikowanie procesu ustalania prawa do odliczenia dla podatników działających w branży usług zwolnionych, w tym finansowych. Przy czym, postulat w tym zakresie, wydaje się, że można traktować zarówno jako postulat de lege ferenda kierowany bezpośrednio do ustawodawcy, jak i postulat w zakresie treści Objaśnień kierowany do MF.

Brak możliwości rozszerzania i pomniejszania Grupy

Niestety Objaśnienia nie dotykają wątku restrukturyzacji wewnątrzgrupowych i wpływu takich transakcji na zachowanie statusu podatnika VAT przez Grupę - na ten moment nie sposób na gruncie przepisów ustawy o VAT wskazać czy w przypadku połączenia spółek będących członkami GV, utraci ona swój status podatnika, czy też zgodnie z zasadą pełnej sukcesji podatkowej należy przyjąć, że takie transakcje nie będę miały wpływu na status Grupy jako podatnika VAT.

Nie wydaje się, aby celem ustawodawcy było blokowanie możliwości dokonywania transakcji restrukturyzacyjnych przez podmioty tworzące Grupę VAT, zatem warto byłoby ten wątek poruszyć w Objaśnieniach.

Powiązania w Grupie

Objaśnienia w zakresie powiązań, jakie muszą występować pomiędzy poszczególnymi członkami Grupy potwierdzają, że powiązania o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym należy rozumieć szeroko. Nie wydaje się aby organy podatkowe kwestionowały, że pomiędzy podmiotami działającymi w dużych grupach finansowych występują powiązania ekonomiczne, nawet jeśli charakter działalności poszczególnych podmiotów nie jest stricte tożsamy - przykładowo bank i spółka świadcząca usługi leasingowe, ubezpieczyciel i TFI, bank i spółka faktoringowa.

Co istotne w kontekście powiązań, Objaśnienia wskazują, że podmioty chcące utworzyć Grupę VAT powinny na etapie rejestracji wykazać, że występują pomiędzy nimi odpowiednie powiązania wymagane przez przepisy, potrzebne będzie zatem przygotowanie odpowiedniego uzasadnienia w tym zakresie, już na etapie składania formularza VAT-R.

Czynności na linii oddział - centrala jednak z VAT

Zagadnienie opodatkowania VAT transakcji pomiędzy oddziałem a centralą, w sytuacji gdy jedno z nich należy go Grupy VAT, na ten moment jest interesujące przede wszystkim z perspektywy polskich oddziałów zagranicznych instytucji finansowych, które często w kraju swojej rezydencji tworzą wraz z innymi spółkami Grupy VAT. Ostatnio pojawiające się interpretacje organów podatkowych wskazują, że transakcje pomiędzy polskim oddziałem zagranicznego podatnika, a jego centralą będącą członkiem Grupy VAT w innym kraju UE powinny być opodatkowane VAT (w 2022 r. pojawiło się kilka takich interpretacji indywidualnych).

Jest to zmiana utrwalonej w tym zakresie w Polsce, wieloletniej praktyki interpretacyjnej, zgodnie z którą takie czynności były traktowane jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Objaśnienia poruszają tę kwestię – Ministerstwo Finansów prezentuje stanowisko analogiczne do nowego podejścia organów podatkowych, wskazując, że takie transakcje powinny być opodatkowane VAT.

Co ciekawe, przepisy ustawy o VAT w zakresie GV, co prawda regulują wprost kwestię transakcji pomiędzy oddziałem będącym członkiem Grupy VAT w Polsce, a jego zagraniczną centralą, nie odnoszą się natomiast do sytuacji oddziału w Polsce niebędącego w Grupie i centrali będącej w GV w innym kraju UE. Można byłoby zatem zapytać jaki przepis MF jest analizowany w tym miejscu Objaśnień, ponieważ, jak się wydaje - na chwilę obecną - istnieje w tym zakresie luka w regulacjach prawnych.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku polskiego podatnika będącego w Grupie VAT, który posiada oddział zagraniczny, będzie on zobowiązany opodatkować transakcje z tym oddziałem. Podobnie w przypadku wejścia do GV w Polsce oddziału podmiotu zagranicznego, czynności pomiędzy polskim oddziałem a zagraniczną centralą powinny podlegać opodatkowaniu. 

Podsumowanie

Ministerstwo Finansów zachęca do przedstawiania uwag do projektu Objaśnień do 29 lipca. Następnie, Objaśnienia mają przyjąć ostateczny kształt i zostać opublikowane, a zastosowanie się do ich zapisów będzie dawało podatnikom ochroną analogiczną jak w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Możliwość utworzenia Grupy VAT, zgodnie z obecnie obowiązującymi, przepisami będzie możliwa od 1 stycznia 2023 r., przy czym mając na uwadze miesięczne rozliczenie VAT, utworzenie Grupy w trakcie roku nie będzie problemem. Ostateczna treść Objaśnień niewątpliwie będzie miała istotny wpływ na popularność nowej instytucji Grup VAT i realnie wpłynie na to, ile grup kapitałowych z branży finansowej faktycznie zdecyduje się na utworzenie Grupy.

W przypadku, gdyby chcieli Państwo porozmawiać o możliwościach/ wyzwaniach związanych z utworzeniem Grupy VAT zapraszamy do kontaktu.