Okiem eksperta EY: Cesja przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości – jakie skutki wywiera na gruncie VAT?

Dla skuteczności umowy cesji jest zatem istotne, aby w momencie jej zawarcia wierzytelność istniała, a nadto, aby wierzyciel (cedent) miał prawną możliwość nią rozporządzać. W wyniku przelewu na nabywcę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, zmienia się natomiast osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta, czyli zbywcę (zob. wyrok Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim z 25 października 2018 r., sygn. akt I C 1328/17).

Cesja umowy sprzedaży nieruchomości – świadczenie usług czy dostawa towarów?

Ustalenie charakteru prawnego cesji jest niezwykle istotne. Pozwala ono określić, jakie skutki czynność ta wywołuje na gruncie podatku od towarów i usług.

Od charakteru czynności zależy, czy jest to:

• dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym czynności wymienione w art. 7 ustawy o VAT, czy
• świadczenie usług, czyli każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym czynności wymienione w art. 8 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost, czy cesja na gruncie Kodeksu cywilnego jest dostawą towarów czy świadczeniem usług. Orzecznictwo także nie jest jednolite w tym zakresie, zwłaszcza na przestrzeni ostatnich lat.

Cesja umowy sprzedaży nieruchomości – wątpliwości interpretacyjne 

Ważne i miarodajne dla podatników znaczenie ma stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) prezentowane w wydawanych przez niego interpretacjach. Wynika z nich, że w ramach cesji cedent realizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu uzyska on wymierną korzyść, w zamian za co zobowiązuje się do zapłaty określonego wynagrodzenia. Jak podkreśla Dyrektor KIS, między tymi podmiotami powstaje więź prawna, czyli zobowiązanie, które jego zdaniem jest świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Cedent podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – jest bezpośrednim odbiorcą świadczenia, odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, ponieważ przejdą na niego prawa i obowiązki określone w umowie cesji. Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności a jej nabywcą. Jednakże usługa taka podlega opodatkowaniu, gdy jest świadczona odpłatnie. W konsekwencji realizacja umowy cesji stanowi świadczenie usług dla celów VAT (zob. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z 17 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.339.2023.6.ICZ; z 21 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.29.2023.2.MŻ; z 30 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.674.2022.2.MŻ; z 17 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.119.2022.3.IG; z 21 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2021.1.RR itd.).

Ostatnie interpretacje Dyrektora KIS są jednoznaczne w omawianym zakresie – cesja stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów.

Warto zauważyć, że w ubiegłych latach organy podatkowe wydające interpretacje podatkowe zajmowały odmienne stanowisko. Jego osią było uznanie, że skoro czynność określona w umowie przedwstępnej to ostatecznie dostawa towarów ze stawką przewidzianą dla tej czynności, to również cesję praw i obowiązków wynikających z takiej umowy należy kwalifikować w ten sam sposób. W konsekwencji umowa przedwstępna i cesja dotyczą tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości. Takie stanowisko prezentowali m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (np. interpretacje: z 8 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512-453/15/BM; z 9 stycznia 2016 r., sygn. 2461-IBPP1/4512/1025.2016.1.MS; oraz z 30 stycznia 2013 r., sygn. IBPP2/443-1115/12/ICz), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (np. interpretacje: z 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-295/15-2/IG; z 30 listopada 2016 r., sygn. IPPP2/4512-641/16-4/RR; oraz z 25 czerwca 2013 r., sygn. IPPP2/443-332/13-2/KG).

Sądy administracyjne nie są jednogłośne

Analizując stanowisko sądów administracyjnych, można dojść do wniosku, że najczęściej sądy uznają, iż w przypadku omawianej umowy cesji mamy do czynienia z dostawą towarów. Zarówno umowa przedwstępna, jak i cesja tej umowy z ekonomicznego punktu widzenia realizują bowiem ten sam cel – dostawę towarów. Czynnością opodatkowaną VAT nie jest zawarcie umowy przedwstępnej ani otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa nieruchomości. Otrzymanie zaliczki skutkuje jedynie powstaniem obowiązku podatkowego, ale obowiązek, z którego wynika wysokość stawki podatkowej, związany jest z określeniem czynności, na poczet której wpłaca się zaliczkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wyrazem niekonsekwencji jest odmienna ocena umowy przeniesienia praw do takiej umowy na inną osobę (zob. wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18). Oznacza to, że cesja to dostawa towarów, a nie świadczenie usług. Podobne stanowiska odnajdziemy w innych orzeczeniach NSA (zob. np. wyroki NSA: z 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12; z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15; oraz z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18).

Orzeczenia o tożsamej treści wydawały też wojewódzkie sądy administracyjne, np. WSA w Krakowie (wyrok z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 132/18), WSA w Gdańsku (wyroki: z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 326/18; oraz z 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 348/18), a także WSA w Warszawie (wyrok z 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 600/11).

Jednak w przypadku WSA w Warszawie, sąd ten w wyroku z 4 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 873/23) uznał, że w omawianej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów. Trudno jednak uznać, czy NSA podzieli ten pogląd w następnych orzeczeniach, skoro linia orzecznicza, zgodnie z którą cesję wierzytelności praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości dla celów opodatkowania VAT należy traktować jak dostawę towarów, wydaje się utrwalona.

Podsumowanie

Zawierając umowę cesji, warto zadbać o bezpieczeństwo prawne i podatkowe i skorzystać ze wsparcia profesjonalnych doradców. Zespół ekspertów EY oferuje wnikliwe, obejmujące wiele krajów usługi, spójne na każdym etapie cyklu podatkowego: planowania, księgowości, sprawdzenia zgodności z przepisami i sporów podatkowych.