dywidendy

NSA legitymizuje działania organu podatkowego w zakresie dywidend


Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. (sygn. II FSK 1588/20) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził profiskalne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym obowiązek badania statusu rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) należności obowiązuje także w przypadku wypłat dywidend. Stanowisko NSA jest sprzeczne z interpretacją przepisów wyrażaną wcześniej nie tylko w jurydyce ale i w doktrynie, przez co znacząco zwiększa ryzyko zakwestionowania zwolnienia z pobrania zryczałtowanego podatku u źródła podczas wypłaty dywidendy.



Skomplikowane, nieprzejrzyste przepisy powodują powstawanie wielu wątpliwości w zakresie rozliczeń na gruncie podatku u źródła (dalej WHT). Omawiany wyrok NSA dodatkowo spotęgował problemy w zakresie dochowywania należytej staranności przy wypłacie dywidend, pokazując, że rezygnacja z badania statusu rzeczywistego właściciela jest ryzykowna, pomimo tego, że dotychczas sądy administracyjne (w tym NSA) często przyjmowały stanowisko odmienne, zgodnie z którym przy stosowaniu zwolnienia z WHT od wypłacanej dywidendy płatnik nie jest zobowiązany do weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela po stronie podatnika. Przedstawiona w komentowanym wyroku interpretacja przepisów legitymizuje niejako działania organów podatkowych, które niezmiennie stały na stanowisku, że ze zwolnienia z poboru WHT może skorzystać wyłącznie płatnik, który z dochowaniem należytej staranności potwierdzi, że beneficjentem wypłacanej dywidendy jest jej rzeczywisty właściciel. 



Kim jest tzw. rzeczywisty właściciel?

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT), rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który łącznie spełnia następujące warunki:

  • otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu oraz ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
  • nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
  • prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Powyższa kwestia implikuje szczególne trudności ustalenia statusu rzeczywistego właściciela m.in. w przypadku zagranicznych spółek holdingowych.

Zwolnienie dywidendowe (Parent Subsidiary Directive)

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwolnione od podatku u źródła są dywidendy, jeżeli spełnione są następujące warunki:

  • wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  • uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
  • spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez nieprzerwany okres minimum 2 lat;
  • spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Należy zwrócić uwagę, że warunek, by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został wprost zawarty w przepisach ustawy o CIT dotyczących zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w przepisach dotyczących zwolnienia dywidendowego. Można zatem twierdzić, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela, znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, że jest to błąd ustawodawcy i należy go naprawić wykładnią funkcjonalną, mogłoby posłużyć za furtkę do odejścia od prymatu interpretacji literalnej i stanowić niebezpieczny oręż w rękach organów podatkowych, doprowadzając do niepewności prawa podatkowego.

Profiskalna interpretacja przepisów przez organy podatkowe

W przedmiotowej sprawie, wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanej dywidendy. W przedstawionym do oceny stanie faktycznym, wnioskodawca wskazał, że jedynym udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę jest spółka będąca włoskim rezydentem podatkowym. W związku z powyższym, wnioskodawca zadał pytanie, czy w celu skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej na rzecz udziałowca, konieczna jest weryfikacja czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem.

Zdaniem organów podatkowych dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Zatem, według fiskusa, płatnik w celu zastosowania zwolnienia z pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu podatku u źródła jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z takiego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. Według organów podatkowych w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanej należności (przykładowo, interpretacja indywidualna z 9 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.641.2022.1.AK.). Podatnicy oczywiście nie zgadzali się z takim podejściem fiskusa.

Tymczasem sądy administracyjne…

Do niedawna wydawało się, że sądy administracyjne akceptują stanowisko podatników, zgodnie z którym do skorzystania z prawa do zwolnienia z WHT w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Zgodnie z powyższą interpretacją przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowią zamknięty katalog, zatem podatnik nie jest zobligowany do spełnienia dodatkowych, nie wymienionych w regulacjach przesłanek, w tym badania statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności. Taka interpretacja przepisów została przedstawiona chociażby w wyroku WSA w Łodzi, z 9 listopada 2020 r. (sygn. I SA/Łd 322/20) oraz potwierdzona następnie w wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. II FSK 240/21).

…nie pomagają podatnikom w jednolitej interpretacji przepisów

Pomimo, jak się wydawało, stabilizującej się linii orzeczniczej dot. badania statusu rzeczywistego właściciela przy wypłacie dywidendy, NSA zaskoczył wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. (sygn. II FSK 1588/20). Zgodnie z nim, płatnik jest zobowiązany do weryfikacji statusu odbiorcy, tj. ustalenia czy jest on rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy. Zdaniem składu orzekającego płatnik, w ramach zachowania należytej staranności, musi ustalić, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do odmowy zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisów unijnych, bądź stawki preferencyjnej na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na uwagę zasługuje fakt, że skład orzekający wskazał jednocześnie na złagodzenie obowiązków po stronie płatnika stwierdzając, że „weryfikacja tego statusu może odbywać się przy uwzględnieniu możliwości płatnika w tym zakresie i nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania takiego, jak czynią to organy podatkowe”.

Jak interpretować wyrok NSA?

Komentowany wyrok NSA wpisuje się w globalną tendencję walki z nadużyciami w prawie podatkowym, w omawianym przypadku – ma zapobiegać nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem składu orzekającego wymóg weryfikowania statusu odbiorcy płatności „nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności”. Pocieszające jest wyraźne zastrzeżenie możliwości stosowania zasady look-through approach, zgodnie z którą klauzula rzeczywistego beneficjenta nie musi być spełniona przez bezpośredniego odbiorcę dywidendy (przy założeniu, że rzeczywisty beneficjent spełni ustawowe przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania).



Okiem eksperta EY

Omawiany wyrok wprowadza jeszcze większą niż dotychczas niepewność w zakresie rozliczeń dotyczących podatku u źródła od wypłacanych dywidend, co tylko pogłębia chaos, który powstał po wprowadzeniu tzn. systemu pay&refund (zapłać i wystąp o zwrot). Taki stan rzeczy może potrwać do momentu podjęcia przez NSA uchwały w składzie siedmiu sędziów, co – biorąc pod uwagę narastające wątpliwości – wydawać się może uzasadnione.


Czym grożą błędy w rozliczeniach dot. wypłat dywidend?

W przypadku zakwestionowania statusu rzeczywistego właściciela organy podatkowe mogą zastosować dodatkową sankcję w postaci 10 proc. zaległości podatkowej. Dodatkowo na kierownikach jednostki ciąży odpowiedzialność na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego w postaci kary grzywny (do 720 stawek dziennych; w 2023 r. jest to 33 503 040 zł) oraz kary pięciu lat pozbawienia wolności.

Podsumowanie

Zbadanie statusu rzeczywistego właściciela dywidendy może stać się kluczową kwestią w bieżącym roku finansowym, przed wypłatą środków zagranicę. Należy również pamiętać, że analogiczne wymogi, tym razem już bez wątpliwości, dotyczą także innych płatności pasywnych takich jak odsetki czy należności licencyjne.

 

Fragmenty artykułu zostały opublikowane w Rzeczpospolitej w dn. 22.05.2023 r.


Kontakt

Chcesz dowiedziec sie wiecej? Skontaktuj sie z nami.

Informacje