Proyecto del IASB sobre la reforma fiscal internacional de las normas GloBE (Pilar 2)

Las normas del Pilar 2 suponen la primera reforma sustancial de las normas fiscales internacionales en casi un siglo.

Como ya hemos comentado en artículos anteriores, el Marco Inclusivo sobre Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) / G20 está abordando los desafíos fiscales que surgen por la digitalización de la economía mundial. Con el fin de recuperar la confianza en los sistemas fiscales internacionales y asegurar que los beneficios tributen allí donde se produce la actividad económica y se crea valor, este Marco Inclusivo, compuesto por más de 140 países, propone dos pilares de actuación:

1. El Pilar 1 aplica a las entidades multinacionales (en adelante, MNE) con unos ingresos globales por encima de los 20.000 millones de euros y una rentabilidad (medida como resultado antes de impuestos partido por los ingresos) por encima del 10%.
2. El Pilar 2 aplica a las MNE con unos ingresos superiores a los 750 millones de euros en sus estados financieros consolidados.

Las normas del Pilar 2 suponen la primera reforma sustancial de las normas fiscales internacionales en casi un siglo. Para más antecedentes del proyecto ver el artículo Implicaciones contables de BEPS Pilar 2 - normas GloBE

En International Accounting Standards Board (IASB), en su reunión del pasado noviembre avanzó bastante su respuesta a los problemas contables que podrían surgir de las normas del Pilar 2. En este artículo resumimos las decisiones provisionales del IASB, así como nuestro punto de vista.

Las normas GloBE

La OCDE propone que las normas GloBE (acrónimo de Global Anti Base Erosion) apliquen un sistema de impuesto complementario: Income Inclusion Rule (IIR), Under Taxed Payment Rule (UTPR); que hacen que el total de impuestos sobre los beneficios pagados por una MNE en una determinada jurisdicción alcancen el tipo mínimo. Este impuesto complementario no funciona como el típico impuesto directo sobre los ingresos de una entidad. En su lugar, aplica a los resultados, al nivel de cada jurisdicción, y solamente lo hace en la medida que dichos resultados estén sujetos a un gravamen, en el año, por debajo del tipo mínimo. El diseño de las normas GloBE se parecen más a un impuesto internacional alternativo mínimo, que utiliza mecanismos de cálculo para identificar países con impuestos bajos dentro de una MNE para coordinar un cargo fiscal que suponga que la tasa efectiva del grupo llegue al tipo mínimo (IASB Staff Paper 12A, Project: International Tax Reform—Pillar Two Model Rules, Paper topic: Potential standard-setting project, IASB meeting, November 2022, paragraph 81).

Dichas normas GloBE proponen tres nuevos mecanismos fiscales para alcanzar el tipo mínimo: la Income Inclusion Rule (IIR); el Under Taxed Payment Rule (UTPR); y el Qualified Domestic Minimun Top-up Tax (QDMT), que, con carácter general, propone un impuesto mínimo aplicable a los beneficios generados en cada jurisdicción en la que la MNE opera. También, el Pilar 2, proponer el Subject To Tax Rule (STTR), que es una regla convencional que propone establecer un impuesto mínimo para determinadas transacciones intragrupo transfronterizas que de lo contrario no soportarían un nivel de imposición mínimo.

Dicho de una manera muy simple, las normas GloBE imponen un impuesto complementario que se calcula y aplica al nivel de cada jurisdicción a través de cinco pasos:

1. Identificar los grupos de empresas multinacionales en alcance de las normas GloBE;
2. Determinar la cuenta de pérdidas y ganancias GloBE de cada entidad que constituye el grupo;
3. Determinar los impuestos comprendidos ajustados;
4. Calcular la tasa fiscal efectiva a efectos GloBE (Globe ETR) y los Impuestos Complementarios;
5. Determinar las entidades que estarán sujetas a pagar el Impuesto Complementario a través del mecanismo de liquidación que proceda: IIR, UTPR y/o QDMT.

Hay dudas contables sobre estas normas. En concreto, el equipo del IASB ha identificado estas cuestiones:

• El impuesto complementario, ¿entra dentro del alcance de la IAS 12 Income tax?
• Con las normas del Pilar 2, ¿se crean nuevas diferencias temporarias?
• ¿Se tendrían que revaluar los impuestos diferidos de diferencias temporarias?
• ¿Qué tipo habría que utilizar para calcular los impuestos diferidos?

Exención temporal para contabilización de impuestos diferidos

El documento del IASB que se presentó en la reunión de noviembre del 2022 indica que “no resulta evidente cómo una entidad aplicaría los principios y requerimientos de la IAS 12 en la contabilización del impuesto complementario que surge de las normas GloBE” y que “la IAS 12 no se diseñó para aplicarse a leyes fiscales sobre el impuesto de ganancias como las aprobadas para implementar las normas GloBE. Aunque los regímenes fiscales son distintos a lo largo del mundo —las entidades has sido capaces de aplicar la IAS 12 en estas circunstancias— desde nuestro punto de vista, las normas GloBE son suficientemente diferentes de los regímenes fiscales tradicionales y serán aplicadas por un colectivo de empresas lo suficientemente grande para requerir la atención del IASB” (traducción del “IASB Staff Paper 12A, Project: International Tax Reform—Pillar Two Model Rules, Paper topic: Potential standard-setting project, IASB meeting, November 2022, paragraphs 59 and 60”). Con arreglo a este análisis, se recomendó al IASB introducir una exención temporal obligatoria para la contabilización de los impuestos diferidos del impuesto complementario del Pilar 2.

En este sentido, el IASB, provisionalmente, decidió introducir dicha exención temporal obligatoria para la contabilización de impuestos diferidos que surjan de la legislación aprobada para implementar las normas GloBE, incluyendo cualquier QDMTT. La exención temporal no tendría duración, sino que dependerá de cuándo el IASB la elimine o incluso decida hacerla permanente.

Desgloses requeridos

El equipo del IASB también consideró si debieran requerir a las entidades revelar información para compensar la pérdida potencial de información fiscal como consecuencia de la exención temporal. Teniendo en cuenta la urgencia para finalizar cualquier modificación a las normas, el equipo del IASB recomendó que cualquier requerimiento de desglose al respecto fuera simple, de alcance limitado y relacionado con la exención temporal.

El IASB debatió la propuesta sobre dichos requerimientos de desgloses. Algunos miembros del IASB mostraron su preocupación sobre la falta de claridad sobre cómo las entidades podrían calcular si opera en una jurisdicción de baja tributación, en los años anteriores a la entrada en vigor de las nuevas normas fiscales, y sobre cómo se puede requerir a las entidades revelar información sobre sus expectativas, sobre si estarán operando en una jurisdicción con baja tributación en ejercicios futuros, antes de complete su análisis sobre las nuevas normas fiscales. No obstante, las entidades serían capaces de desglosar información objetiva sobre la legislación sustancialmente en vigor para implementar las normas GloBE así como información sobre la implementación realizada hasta la fecha para adoptar dichas normas (IASB Staff Paper 12A, Project: International Tax Reform—Pillar Two Model Rules, Paper topic: Potential standard-setting project, IASB meeting, November 2022, paragraphs 59 and 60).

El IASB, provisionalmente, decidió modificar la IAS 12 para requerir a las entidades, en los periodos anteriores a la entrada en vigor efectiva de las normas GloBE, revelar, únicamente para el periodo actual, la siguiente información:

• Legislación en vigor, o sustancialmente en vigor, para implementar las normas GloBE en las jurisdicciones donde la entidad opera.
• Si la entidad opera en jurisdicciones que:

- Se espera que, razonablemente, tengan un gravamen inferior al tipo mínimo;

- Su tipo fiscal efectivo, calculado de acuerdo con la IAS 12, está por debajo del 15% en el ejercicio actua

•  Jurisdicciones sobre las que la entidad opera con un tipo fiscal efectivo, calculado de acuerdo con la IAS 12, en el ejercicio actual, por debajo del 15% (jurisdicciones identificadas).
• Para dichas jurisdicciones identificadas, de manera agregada:

- El resultado antes de impuestos contable

- El gasto fiscal

- El tipo impositivo efectivo medio ponderado

Esta información podría desagregarse en la reconciliación requerida por el párrafo 81 c) de la IAS 12

• Si en el trabajo que ya se ha comenzado para preparar el cumplimiento con las normas GloBE se indica que hay jurisdicciones:

- Que pueden estar expuestas a pagar el impuesto complementario (no identificadas ya como “jurisdicciones identificadas”

- Que pueden no estar expuestas a pagar el impuesto complementario y que se han identificado como “jurisdicciones identificadas

El IASB también ha decidido, provisionalmente, modificar la IAS 12 para requerir a una entidad desglosar si ha aplicado la exención temporal y su gasto fiscal corriente en relación con el impuesto complementario del Pilar 2.

Transición y fecha efectiva

El documento del equipo del IASB indica que para que la exención temporal sea efectiva: “necesitaría: (a) estar disponible a las entidades inmediatamente tras la emisión de las modificaciones, de tal manera que podría ser aplicada a los estados financieros que todavía no se hayan formulado; y (b) ser aplicada retrospectivamente”, sobre todo si las modificaciones se concluyeran después de que la legislación que implementa las normas GloBE está, sustancialmente, en vigor.  (IASB Staff Paper 12A, Project: International Tax Reform—Pillar Two Model Rules, Paper topic: Potential standard-setting project, IASB meeting, November 2022, paragraph 81).

El IASB ha decidido, provisionalmente, requerir a las entidades aplicar las modificaciones propuestas para introducir la exención temporal inmediatamente tras su publicación, retroactivamente de acuerdo con la IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors. El IASB, también ha decidido, provisionalmente, requerir a las entidades desglosar que han aplicado la modificación inmediatamente tras su publicación, mientras que los desgloses requeridos aplican para los ejercicios que se inician a partir del 1 de enero de 2023 (ver sección arriba de “desgloses requeridos”).

Siguientes pasos

Tal y como se esperaba, el borrador de norma ha sido publicado el pasado 9 de enero. El borrador tiene un periodo de comentarios de 60 días. El IASB espera emitir la modificación final en segundo trimestre de marzo de 2023 y sería efectiva de manera inmediata.

Nuestro punto de vista

En su reunión del pasado noviembre, el IASB avanzó bastante para dar a las entidades una exención temporal para la contabilización de los impuestos diferidos, en la aplicación de las IAS 12, que surgirían de la implementación de las normas GloBE. La exención temporal es obligatoria y evitaría inconsistencias en la aplicación de la IAS 12, que no serían recomendables para los usuarios de la información financiera.

La propuesta de desgloses requeridos, que tiene la intención de compensar la potencial pérdida de información que resultaría de la exención temporal, requeriría a una entidad a aplicar el juicio y recopilar información que no ha sido anteriormente obtenida. Estos desgloses darían una indicación del progreso realizado por las entidades en su preparación para las normas GloBE, así como el potencial impacto que podría suponer. El IASB tiene la intención de pedir comentarios a su propuesta de desgloses requeridos.

Las entidades necesitan hacer seguimiento sobre los desarrollos en torno a la implementación y adopción de las normas GloBE en las jurisdicciones relevantes y, si fuera apropiado, colaborar con asesores para determinar el impacto de dichas normas en sus estados financieros, auditoría y presentación de impuestos. Animamos a las entidades comenzar a considerar si han establecido procesos apropiados y procedimientos para obtener la información necesaria para presentar las revelaciones requeridas en la enmienda propuesta en el momento oportuno.

Si las normas GloBE no están sustancialmente en vigor en las jurisdicciones en las que opera una MNE, no existe un desglose requerido bajo las IFRS. Sin embargo, las entidades pueden considerar proporcionar información adicional sobre el potencial impacto de las normas GloBE. En particular, las entidades pueden considerar proporcionar parte o toda la información descrita en la sección anterior (desgloses requeridos) en los estados financieros para períodos anuales que terminan antes de la emisión de las modificaciones propuestas a la NIC 12, si fueran útiles para entender los estados financieros.