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Las normas del Pilar 2 suponen la primera reforma sustancial de las normas fiscales internacionales en casi un siglo.
El Marco Inclusivo sobre Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE)/G20 está abordando los desafíos fiscales que surgen por la digitalización de la economía mundial. Con el fin de recuperar la confianza en los sistemas fiscales internacionales y asegurar que los beneficios tributen allí donde se produce la actividad económica y se crea valor, este Marco Inclusivo, compuesto por más de 140 países, propone dos pilares de actuación:
1. El Pilar 1 aplica a las entidades multinacionales (en adelante, MNE) con unos ingresos globales por encima de los 20.000 millones de euros y una rentabilidad (medida como resultado antes de impuestos partido por los ingresos) por encima del 10%.
2. El Pilar 2 aplica a las MNE con unos ingresos superiores a los 750 millones de euros en sus estados financieros consolidados.
Las normas del Pilar 2 suponen la primera reforma sustancial de las normas fiscales internacionales en casi un siglo. Estas normas GloBE (acrónimo de Global Anti Base Erosion) proponen cuatro nuevos mecanismos fiscales a través de los cuales las MNE soportarían un nivel de imposición mínimo:
1. La Subject To Tax Rule (STTR) es una regla convencional que propone establecer un Impuesto Mínimo para determinadas transacciones intragrupo transfronterizas que de lo contrario no soportarían un nivel de imposición mínimo.
2. La Income Inclusion Rule (IIR).
3. El Under Taxed Payment Rule (UTPR).
4. El Qualified Domestic Minimun Top-up Tax (QDMT), que, con carácter general, propone un Impuesto Mínimo aplicable a los beneficios generados en cada jurisdicción en la que la MNE opera.
El IRR, UTPR y el QDMT imponen dicho impuesto mínimo a través de un impuesto complementario en las jurisdicciones en las que la tasa fiscal efectiva, calculada a través de las normas GloBE jurisdicción a jurisdicción, está por debajo de mínimo del 15%. Las normas GloBE proponen los mecanismos para determinar qué entidades en un grupo multinacional (grupo en el que la sociedad dominante última tiene, directa o indirectamente, al menos una entidad extranjera o un establecimiento permanente) aplicarían el IIR, el UTPR, y/o el QDMT, y la parte de Impuesto Mínimo que pagaría cada entidad. Si bien el marco normativo de GloBE es global, las normas GloBE serán implementadas a través de una legislación local en cada jurisdicción que adopte dichas normas.
La propuesta de normas GloBE plantea numerosas cuestiones de carácter contable. En particular, si el impuesto mínimo está dentro del alcance de la IAS 12 Income Tax y, de estarlo, cuándo y cómo se deberán contabilizar estos nuevos impuestos.
Las normas GloBE son complejas y contienen una terminología ciertamente complicada que no se analiza en detalle en este texto. En este sentido, la OCDE ha publicado las nuevas reglas (GloBE Model Rules), los comentarios interpretativos (GloBE Model Commentary) y los ejemplos aclaratorios (GloBE Model Rules Examples), que pueden consultarse en su página web. Además, la OCDE ha publicado un resumen, fichas informativas, cuestiones planteadas frecuentemente (FAQs) y artículos de prensa que proporcionan información adicional sobre las normas GloBE. También, EY ha publicado un resumen ejecutivo al respecto. No obstante, hay bastantes áreas de incertidumbre en la aplicación de en estas normas que van a requerir guías de interpretación.
1
Capítulo 1
Las normas GloBe
Las normas GloBE incorporan un sistema de impuestos complementarios que elevan los impuestos pagados en cada jurisdicción al tipo mínimo
La OCDE destaca que las normas GloBE incorporan un sistema de impuestos complementarios que elevan los impuestos pagados en cada jurisdicción al tipo mínimo del 15%.
Estos impuestos no operan como el típico impuesto directo que grava el beneficio de las entidades jurídicas. A diferencia de ello, el impuesto complementario aplica sobre el beneficio calculado para cada jurisdicción que ha quedado gravado a un tipo inferior al mínimo. Es, así, más cercano a un impuesto internacional alternativo que usa mecánicas estandarizadas para identificar beneficios infra-gravados en una MNE e impone a nivel global y de forma coordinada un impuesto adicional que conlleva la elevación del tipo efectivo del grupo MNE en cada jurisdicción al tipo mínimo.
Ejemplo ilustrativo de los cinco pasos para aplicar las normas GloBE
Dicho de una manera muy simple, las normas GloBE imponen un impuesto complementario que se calcula y aplica al nivel de cada jurisdicción a través de cinco pasos:
- Identificar los grupos de empresas multinacionales en alcance de las normas GloBE.
- Determinar la cuenta de pérdidas y ganancias GloBE de cada entidad que constituye el grupo.
- Determinar los impuestos comprendidos ajustados.
- Calcular la tasa fiscal efectiva a efectos GloBE (Globe ETR) y los Impuestos Complementarios
- Determinar las entidades que estarán sujetas a pagar el Impuesto Complementario a través del mecanismo de liquidación que proceda: IIR, UTPR y/o QDMT.
El siguiente gráfico muestra la estructura societaria de un grupo MNE y las jurisdicciones donde son residentes sus miembros. Y, a continuación, exponemos de forma sucinta la aplicación de las GloBE Rules.
Las entidades A, B1 y B2 tienen un Globe ETR por encima del 15% (tasa mínima), pero las entidades C1 y C2 están domiciliadas en una jurisdicción de baja tributación con un Globe ETR por debajo del 15%. Únicamente el País Y ha adoptado el IIR.
Paso 1: identificar los grupos MNE en alcance de las normas GloBE
La entidad A, que está en el país X, es la sociedad dominante última del grupo consolidado ABC. Este Grupo ha concluido que es un grupo MNE dentro del alcance de las normas GloBE. Por consiguiente, el Grupo ABC ha identificado todas sus entidades y jurisdicciones en las que estas se encuentran. Como los países X y Z no han adoptado las normas GloBE, cualquier impuesto complementario que deban las entidades en estas jurisdicciones será pagado por las entidades del país Y al país Y (ver Paso 5).
Paso 2: determinar la cuenta de pérdidas y ganancias GloBE de cada entidad que constituye el grupo
El Grupo ABC ha calculado el resultado GloBE para cada entidad en el grupo MNE con arreglo al resultado neto contable del grupo para cada entidad que lo forma, ajustándolo a la base fiscal de GloBE. En este ejemplo únicamente se proporcionan los resultados de C1 (600 u.m.) y C2 (1.800 u.m.), que son las entidades que operan en un país de baja tributación.
Paso 3: determinar los impuestos comprendidos ajustados
El Grupo ABC ha determinado los impuestos comprendidos ajustados para cada entidad a partir del gasto / ingreso fiscal contable, ajustándolo a los impuestos comprendidos de GloBE. En este ejemplo, los impuestos comprendidos ajustados son 30 u.m. en la entidad C1 y 240 u.m en la entidad C2.
Paso 4: cómputo del GloBE ETR y los Impuestos Complementarios
El Globe ETR de las entidades que forman el grupo en el país Z son del 11,25% [(30 u.m + 240 u.m.) / (600 u.m. + 1.800 u.m.)]; por lo que, para alcanzar el impuesto mínimo del 15%, el Impuesto Complementario sería del 3,75%. Asumiendo que el exceso de beneficio (parte del beneficio que debería gravarse con el Impuesto Complementario) es el mismo que el Resultado GloBE, el Impuesto Complementario sería de 90 u.m. [ 3,75% * (600 u.m. + 1.800 u.m.)]. Al coincidir el exceso de beneficio con el Resultado Globe, este ejemplo asume que no hay ninguna exclusión por sustancia sobre el resultado contable (por ejemplo, exclusión por un retorno fijo debido a determinadas actividades sustantivas dentro de la jurisdicción por la aplicación de normas GloBE).
Paso 5: determinar las entidades sujetas a pagar el Impuesto Complementario vía IIR, UTPR y/o QDMT
En la aplicación del IIR, una entidad dominante paga el Impuesto Complementario correspondiente a su participación a una entidad filial residente en un país de baja tributación. El IIR funciona con un enfoque top-down, empezando por la sociedad dominante última. Si la sociedad dominante última no está ubicada en una jurisdicción que haya aprobado el IIR, la entidad dominante más alta, dentro de la estructura societaria del grupo MNE que haya adoptado el IIR, será la que pague el Impuesto Complementario correspondiente a sus filiales residentes en países de baja tributación.
En el ejemplo anterior, como solo el país Y ha adoptado el IIR, las sociedades intermedias B1 y B2 son las requeridas a pagar los Impuestos Complementarios. La entidad B1 es responsable del 100% de los Impuestos Complementarios atribuidos a su dependiente C1 y al 20% de su participada C2. La entidad B2 sería responsable del 100% de su dependiente C2.
En este sentido, como la entidad B2 es responsable del 100% de Cualquier Impuesto complementario de la entidad C2 y la entidad B1 también tiene una asignación del Impuesto Complementario indirecta de C2 del 20%, se produce una doble imposición. Para evitar esta doble imposición, la entidad B1 reduciría su Impuesto Complementario por su participación indirecta en la entidad C2 que es pagado por la entidad B2.
En resumen, la Entidad B1 paga un Impuesto Complementario de 22,5 u.m., que se calcula de la siguiente manera: Entidad C1 [(3,75% * 600 u.m.) + Entidad C2 (20% * 3,75% * 1.800 u.m.)] – 13,5 u.m pagado por la entidad B2. La entidad B2 pagaría un impuesto complementario de 67,5 u.m. por la Entidad C2 (3,75% * 1.800 u.m.).
El escenario anterior es un ejemplo simplificado de lo que podría ser el pago del IIR. En la práctica, si el UTPR y el QDMT fueran adoptados junto con el IIR, el grupo MNE calcularía en primer lugar el impuesto complementario bajo el QDMT, y entonces aplicaría el IIR para capturar cualquier Impuesto Complementario que no se hubiera contemplado en el QDMT, y, finalmente, aplicaría el UTPR para capturar, a su vez, cualquier Impuesto Complementario no contemplado en el IIR.
2
Capítulo 2
Principales consideraciones contables
El impacto contable de las normas GloBE dependerá de cómo se interpreten y de cómo se transpongan jurídicamente en cada país.
Los impactos contables, bajo IFRS, que las normas GloBE pueden tener siguen siendo objeto de debate y, por tanto, hay incertidumbre en cómo se contabilizarán. Además, su impacto contable dependerá de cómo se interpreten las normas GloBE y cómo se transpongan jurídicamente en cada país.
Alcance de la IAS 12 Impuesto sobre las ganancias de IIR, UTPR y QDMT
La IAS 12 es una norma que aplica a los beneficios imponibles. Como se ha descrito anteriormente, los impuestos que pueden surgir por las normas GloBE no son como un impuesto directo normal, lo que plantea dudas de si están dentro del alcance de la IAS 12, particularmente en el caso del UTPR. Por otro lado, los mecanismos IIR, UTPR y QDMT pueden no aplicar en todas las empresas multinacionales. Por tanto, para concluir si están dentro del alcance de la IAS 12 y cómo se aplicaría esta norma, habrá que realizar un análisis de cómo se han adoptado estos impuestos en cada jurisdicción.
Prácticamente vigente (“substantially enhacted”)
En la IAS 12, una nueva ley fiscal es efectiva y se tiene en cuenta desde un punto de vista contable cuando ha sido aprobada y, por tanto, está ya vigente, o ya es prácticamente vigente. En la legislación de algunos países, el mero anuncio de una modificación de un tipo impositivo o de la ley fiscal tiene el mismo efecto que la propia aprobación. Las empresas multinacionales tendrán que hacer seguimiento sobre el grado de adopción de las normas GloBE en sus dependientes, negocios conjuntos o establecimientos permanentes. Los países podrán ir adoptando las normas GloBE en diferentes años, lo que creará una complejidad adicional en su contabilización.
Contabilización de los efectos fiscales futuros
Predecir los impactos contables de las normas GloBE será complejo en la medida que tampoco está claro que entren dentro del alcance de la IAS 12. El Impuesto Complementario se calcula al nivel de cada jurisdicción y luego se asigna a otras jurisdicciones para determinar qué entidad está obligada a su pago. Por tanto, por el funcionamiento del IIR y del UTPR, los ajustes sobre el resultado GloBE que se originan en una entidad, pueden afectar al Impuesto Complementario que se asigna a otra entidad. Además, el tipo del Impuesto Complementario, que aplica a la reversión de los ajustes GloBE, puede estar afectado por hechos contingentes, como las diferencias permanentes por leyes fiscales locales que no pueden predecirse.
Desgloses
En las IFRS no hay desgloses específicos para informar en caso de que las normas GloBE no estuvieran prácticamente en vigor. Sin embargo, las entidades deben considerar proporcionar desgloses al respecto porque el impacto previsible de las normas GloBE es útil para entender los estados financieros.
3
Capítulo 3
Conclusión
Nuestro punto de vista
Las entidades necesitan hacer seguimiento sobre los avances que se produzcan en la implementación de las normas GloBE en los países y jurisdicciones que operan y, si fuera apropiado, involucrar a asesores para determinar el impacto de las normas GloBE en sus estados financieros, auditoría y declaraciones fiscales.
Las entidades tienen que empezar a planificar la implementación, procesos y control interno necesarios para recopilar la información en los países y las jurisdicciones para poder realizar los cálculos que se requieren en los cinco pasos descritos. También tendrán que considerar el impacto de la transición a las normas GloBE que se detallan en el capítulo 9 del GloBE Model Rules.
Como la aplicación de las normas GloBE todavía no es clara y el impacto contable en los estados financieros todavía se está debatiendo, puede que las entidades no sean capaces de cuantificar el impacto que tendría en la contabilidad. Sin embargo, las entidades pueden considerar si debieran desglosar información al respecto en sus estados financieros con el objetivo de facilitar su entendimiento.
Resumen
Las normas del Pilar 2 suponen la primera reforma sustancial de las normas fiscales internacionales en casi un siglo. Las entidades necesitan hacer seguimiento sobre los avances que se produzcan en la implementación y prestar atención a cómo se desarrollan los debates sobre su tratamiento contable en función de dicha implementación.
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