Het Belastingplan 2025: een nieuw groepsbegrip in de Wet bronbelasting 2021

Belastingplan 2025: nieuw groepsbegrip Wet bronbelasting.

In het kort:

• Wegens signalen uit de praktijk zal het Belastingplan 2025 waarschijnlijk een wijziging van het groepsbegrip in de Wet bronbelasting 2021 bevatten.
• Het huidige groepsbegrip in de Wet bronbelasting 2021 sluit aan bij het groepsbegrip zoals geïntroduceerd voor de renteaftrekbeperking tegen winstdrainage (art. 10a Wet VPB).
• Hoewel onduidelijk is hoe het nieuwe groepsbegrip in de Wet bronbelasting 2021 eruit zal zien, lijkt het aannemelijk dat dit een nieuw begrip vormt waarmee de koppeling met de renteaftrekbeperking tegen winstdrainage wordt losgelaten.

Op 16 april 2024 heeft Staatssecretaris van Financiën van Rij de Fiscale beleids- en uitvoeringsagenda met de Tweede Kamer gedeeld. In de bijlage stond als tiende maatregel een wijziging van het groepsbegrip in de Wet bronbelasting 2021 (WBB) opgenomen als wijziging in het Belastingplan 2025 wegens onduidelijkheid in de praktijk, dat wordt verwacht te worden gepubliceerd op Prinsjesdag (17 september 2024). Er is geen datum aangekondigd voor de invoering van de wijziging. De ervaring leert dat de inwerkingtredingdatum waarschijnlijk 1 januari 2025 zal zijn, tenzij de wijziging ingrijpend is, zodat belastingplichtigen extra tijd krijgen om te anticiperen op de wijziging. Wat houdt deze wijziging in en wat wordt het verwachte resultaat van deze aanpassing, die naar verwachting in het Belastingplan 2025 zal worden opgenomen?

Gelieerdheid in de Wet bronbelasting 2021

De WBB ziet op rente-, royalty- en sinds 2024 ook op dividendbetalingen door Nederlandse entiteiten aan entiteiten die zijn gevestigd in een laagbelastende jurisdictie, of sprake is van een bepaalde misbruiksituatie.

Hiervoor is verplicht dat de Nederlandse entiteit en de ontvanger van de betaling gelieerd zijn. Dit is het geval indien: (i) de ontvangende entiteit een zogenoemd ‘kwalificerend belang’ houdt in de Nederlandse entiteit, (ii) de Nederlandse entiteit een ‘kwalificerend belang’ houdt in de ontvangende entiteit, of (iii) een derde entiteit een ‘kwalificerend belang’ houdt in de Nederlandse entiteit en de ontvangende entiteit. Een kwalificerend belang is een belang waarmee een zodanige invloed op de besluiten van een lichaam kan worden uitgeoefend dat de activiteiten van het lichaam kunnen worden bepaald. Indien sprake is van een belang van 50% of meer, dan veronderstelt de wetgever dat dit belang een kwalificerend belang betreft.

Indien meerdere entiteiten tezamen het kwalificerend belang houden kunnen deze entiteiten ook gelieerd zijn voor de WBB, voor zover deze entiteiten een zogenoemde ‘samenwerkende groep’ vormen.

Samenwerkende groep in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

De definitie van samenwerkende groep is in 2017 geïntroduceerd als uitbreiding op de renteaftrekbeperking om winstdrainage tegen te gegaan (art. 10a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB)). Deze bepaling voorkomt dat rente in aftrek kan worden gebracht voor zover sprake is van een schuld aan een verbonden lichaam die verband houdt met een in art. 10a Wet VPB beschreven rechtshandeling. Partijen zijn onder meer verbonden indien de debiteur in de crediteur, de crediteur in de debiteur, of een derde in de debiteur en crediteur, een belang houdt van ten minste 1/3.

In met name de Private Equity (hierna: PE) sector werd vóór 2017 geprobeerd de toepassing van deze bepaling te voorkomen door het PE-fonds op te knippen in meerdere fondsen, zodat elk fonds een (in)direct belang van minder dan 25% in de debiteur hield. Volgens de wettekst zou hiermee geen sprake meer zijn van gelieerde lichamen. Te denken valt aan het volgende voorbeeld.

Indien het fonds een lening verstrekt aan BV die wordt gebruikt voor een rechtshandeling zoals beschreven in art. 10a Wet VPB, vallen de rentekosten onder het bereik van art. 10a Wet VPB omdat het fonds en BV gelieerd zijn voor de toepassing van deze bepaling. De rentekosten zijn hierdoor in principe niet-aftrekbaar.

Stel dat de investeerders echter in plaats van één fonds, vijf verschillende fondsen oprichten en elk van deze fondsen een belang van 20% gaat houden. Volgens de wettekst zijn de fondsen en BV dan niet gelieerd, en was art. 10a Wet VPB daardoor in principe niet van toepassing tot de wijziging in 2017.

Het huidige groepsbegrip in de WBB

In de WBB wordt voor het ‘samenwerkende groep’ criterium verwezen naar het begrip zoals opgenomen in art. 10a Wet VPB. De WBB is echter slechts van toepassing bij een kwalificerend belang, terwijl art. 10a Wet VPB al van toepassing is bij een belang van 1/3e of meer. Op basis van onder meer de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie zou hierdoor mogelijk een verschil in interpretatie kunnen ontstaan voor de toepassing van hetzelfde groepscriterium voor de toepassing van art. 10a Wet VPB, en de WBB.

Het groepsbegrip zoals opgenomen in art. 10a Wet VPB is bewust niet te veel verduidelijkt om te voorkomen dat belastingplichtigen zich hieromheen kunnen structureren. Deze rechtsonzekerheid is waarschijnlijk onbedoeld voor de WBB, omdat onder meer hierdoor ook PE-structuren raakt waarbij niet specifiek is gestructureerd op het groepscriterium te vermijden zoals bij art. 10a Wet VPB het geval zou kunnen zijn. Dit betreft bijvoorbeeld een situatie waarbij het fonds direct een belang houdt in de BV (voorbeeld 1). Hierdoor kan in 2024 potentieel 25.8% bronbelasting verschuldigd zijn op de (volledige) rente-, royaltybetaling of dividenduitkering wegens toepassing van de WBB, mits één van de investeerders van het fonds is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie en de investeerders gezamenlijk een samenwerkende groep vormen.

In dergelijke gevallen is het groepscriterium zoals opgenomen in art. 10a Wet VPB in principe niet bedoeld om ook te zien op investeerders in een fonds. Vanwege de rechtsonzekerheid kan echter niet worden uitgesloten dat dergelijke investeerders in dergelijke gevallen een samenwerkende groep vormen. Indien de Belastingdienst van mening is dat in deze gevallen geen sprake is van een samenwerkende groep voor de WBB, dan zal dit in principe echter ook gaan gelden voor de toepassing van art. 10a Wet VPB. Dit zou mogelijk weer mogelijkheden kunnen bieden om de toepassing van de renteaftrekbeperking tegen te gaan.

Een nieuw groepsbegrip in de WBB?

De Staatssecretaris van Financiën heeft daarom aangekondigd om een nieuw groepsbegrip te willen introduceren om meer rechtszekerheid te kunnen bieden. Hoewel nog niet duidelijk hoe dit precies vormgegeven gaat worden, zal de wijziging naar alle waarschijnlijkheid belastingplichtigen meer duidelijkheid bieden, en tevens een scheiding geven tussen het groepscriterium voor de toepassing van art. 10a Wet VPB en de WBB. Dit zou kunnen betekenen dat de Belastingdienst in gevallen waarbij heffing van de bronbelasting niet bedoeld is, kan oordelen dat er geen sprake is van een groep in de zin van de WBB, zonder dat dit invloed heeft op het groepscriterium zoals opgenomen in art. 10a Wet VPB. Het is daarbij denkbaar dat de Staatssecretaris ook een bewijsvermoeden introduceert voor investeerders met een klein belang (bijv. <10%), zodat deze investeerders in principe niet onder het groepscriterium zullen gaan vallen.