Préstamos entre entidades vinculadas y riesgo de simulación

La simulación requiere desentrañar la verdadera causa negocial, frente a la apariencia generada por el negocio simulado.

Las dificultades inherentes a la distinción entre los ámbitos de aplicación de los artículos 15 y 16 de nuestra LGT se agravan por el papel atribuido al propósito negocial en la apreciación de la simulación, introduciendo grandes dosis de incertidumbre en el ámbito del Derecho sancionador tributario. De acuerdo con la Teoría General del Derecho cuando un contrato se realiza con un fin distinto del habitual o normal, surgiría un vicio en la causa por lo que ese contrato, al apartarse de la causa típica o carecer de ella merece la calificación de simulado. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley/conflicto en la aplicación de la norma, con la simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a los órganos de aplicación de los tributos y, luego, a los Tribunales.

Y en esa labor destaca el pronunciamiento de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional en el caso Babcock, que ha cristalizado en su sentencia 5039/2022 dictada el pasado 26 de octubre de 2022, en la que se declara que concurre una causa falsa del contrato de préstamo, pues encubre en realidad un negocio de aportación de capital a una entidad vinculada (simulación relativa) que resulta regularizable con arreglo a la cláusula del art.16 LGT. Recordemos que, en la simulación relativa, la misma puede recaer sobre la causa, de manera que es posible que el negocio simulado se lleve a cabo realmente y que lo que se simule sea el fin típico del mismo. Pero en todo caso la simulación requiere desentrañar la verdadera causa negocial, frente a la apariencia generada por el negocio simulado.

Los hechos que se encuentran en el origen de la controversia son los siguientes:

• El 28 de abril de 2011 se firmó un contrato de préstamo en virtud del cual World Helicopters, S.A.R.L. (entidad matriz luxemburguesa) entrega a Babcock Mission Critical Services Holdings, S.L. (entidad dominante del grupo español), 90 millones de euros.
• Las características principales del préstamo eran las siguientes: i) el interés pactado era del 10% y no era pagadero anualmente, sino que se capitalizaba. Una vez capitalizado, los intereses generaban más intereses, produciéndose el denominado "anatocismo"; ii) el préstamo debía devolverse dentro de los 3 días siguientes a la petición por el prestamista o, en su defecto, a su vencimiento el 28 de abril de 2018; iii) se permitían amortizaciones anticipadas con el consentimiento del prestamista; iv) las partes no podían transmitir su posición acreedora o deudora a terceros.
• En esa misma fecha, 28 de abril de 2011, Babcock Mission Critical Services Holdings, S.L destinó íntegramente el importe del préstamo a financiar una ampliación de capital a favor de su filial española.
• El 28 de diciembre de 2012 se acuerda la cancelación del préstamo, a través de una capitalización en sede de la entidad deudora Babcock Mission Critical Services Holdings, S.L.
• La Inspección calificó la operación como constitutiva de una simulación relativa, pues bajo la apariencia de un préstamo, se agazapaba en realidad una aportación de capital de la entidad luxemburguesa a la filial española, con base en los siguientes indicios:
• Que las partes intervinientes estaban vinculadas.
• Que no se establecía una fecha cierta de reembolso, ni un calendario de pagos a realizar por la entidad deudora.
• Que, además, no se estableció garantía alguna a pesar del elevado importe del préstamo
• La situación patrimonial de la entidad prestataria con nula capacidad para devolver importe alguno, teniendo en cuenta además que, en los periodos 2011, 2012 y 2013, no se generó ingreso alguno.
• El objeto social de la entidad prestataria
• El vencimiento anticipado del préstamo

A juicio de la Inspección con el préstamo lo que se ha pretendido es, en realidad, que una sociedad (en este caso, la prestamista World Helicopters, S.A.R.L.) acudiese a una ampliación de capital (la efectuada por la filial española) a través de una "sociedad vehículo" (Babcock Mission Critical Services Holdings, S.L), cuando la participación en todas ellas era del 100%. En realidad, y así lo señala el acuerdo liquidatario, es, como si se hubiese concedido un préstamo a sí mismo para suscribir y desembolsar la ampliación de capital, pero generando unos gastos financieros deducibles, de ahí que se considere que la única o esencial intención de la operación era de naturaleza fiscal.

Tanto el TEAC como la Audiencia Nacional confirman la calificación realizada por la Inspección realizando una valoración global de todos los indicios acreditados por la Administración tributaria que permite sostener razonadamente que la apariencia de préstamo encubría una ampliación de capital. De este modo, la Audiencia Nacional confirma que los indicios manejados por la Inspección resultan suficientemente reveladores de que la entidad prestamista nunca tuvo una voluntad real de obtener la devolución de la cantidad prestada, con especial énfasis en los siguientes:

i)  que el préstamo en cuestión se suscribiera entre partes vinculadas;

ii)  que se fijara un tipo de interés del 10% pagadero al vencimiento;

iii)  que no se estipularan garantías de ningún tipo;

iv)  que la sociedad prestataria tuviera nula capacidad de repago del préstamo;

v)  que el préstamo generara gastos financieros deducibles, pero no llevaran aparejado pago alguno en la medida en que los intereses se iban capitalizando;

vi)  que con la capitalización del préstamo producida en 2012 se evitara la aplicación de la regla de limitación de la deducibilidad de gastos financieros introducida en el art. 14.1.h) del TRLIS, con la aprobación del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo y de aplicación a los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2012 (actualmente, art.15.h LIS);

vii)   que la sociedad prestataria fuera la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal con lo que los gastos financieros podían compensarse con los resultados generados por el resto de las sociedades integrantes del grupo, erosionando con ello la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

A juicio de la Audiencia Nacional, todos los anteriores elementos indiciarios tienen una potencia acreditativa suficiente para sustentar la validez del criterio administrativo relativo a la existencia de simulación relativa, que además no han sido convenientemente refutados por la entidad recurrente. En este sentido, los contraindicios invocados de contrario no se estiman suficientes para desvirtuar el juicio indiciario en que descansa el criterio administrativo, lo que unido a la ausencia de evidencias sobre la racionalidad o lógica económica-jurídica de las operaciones de préstamo concluidas, desembocan en la ratificación sobre la existencia de simulación relativa.

No menos relevante resulta el análisis sobre la cuestión de si la Administración tributaria debió declarar la existencia de conflicto en la aplicación de la normativa tributaria en lugar de una simulación relativa, para lo que la Sala acude, paradójicamente, a su sentencia de 10 de noviembre de 2021 (ROJ: SAN 4840/2021, FJ 7), a los efectos de diferenciar una y otra figura. Sin embargo, llama la atención el reenvío a la doctrina contenida en esta sentencia en la que se produce precisamente una grave confusión en vía aplicativa de ambas figuras (la sentencia del 10 de noviembre de 2021 afirma la simulación de todo el conjunto negocial exclusivamente por responder a una causa fiscal pero sin declarar, entre otros múltiples defectos, la existencia de una ocultación negocial) que confiamos sea “restaurada” por el Tribunal Supremo en el recurso de casación que ha sido admitido a trámite de forma reciente.

Finalmente, la Sentencia que comentamos termina confirmando la imposición de sanciones, aplicando la jurisprudencia del TS que considera que la simulación conlleva una ocultación de la realidad que por su propia naturaleza ha de ser intencionada - siendo la simulación relativa una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley- por lo que concurre dolo que hace imposible invocar la ausencia de culpabilidad o existencia de una razonable interpretación de la norma.  Sin embargo, esta afirmación habría que matizarla en el supuesto de simulación en la causa.

En definitiva, la Audiencia Nacional en el caso Babcock realiza una correcta aplicación de la figura de la simulación, conforme a la actual jurisprudencia del Tribunal Supremo, configurando como esencia de la simulación la ocultación de la realidad negocial, por lo que en ningún caso podrán ser calificados como simulados actos y negocios jurídicos reales sobre la base de considerar que se realizan sin una racionalidad empresarial y con una finalidad de aprovechamiento fiscal. La razón económica de la operación es una cuestión de motivo y no de causa, ajena a la simulación.