Inopinado cambio de criterio judicial en relación con la deducción por innovación tecnológica

La Inspección tributaria discute diversos aspectos de la aplicación de la deducción por actividades de I+D e  IT que regula la LIS.

No nos habíamos recuperado todavía del sobresalto provocado por el cambio de criterio de la DGT recogido en las dos consultas de fecha 24.06.2022 (V1510-22 y V1511-22) sobre la aplicación temporal de algunas deducciones en el IS, cuando la Audiencia Nacional nos vuelve a recordar que “nada es para siempre”, alterando su doctrina en torno a la deducción por la realización de actividades de innovación tecnológica, contribuyendo de esta forma a la entropía que gobierna en los últimos tiempos el comportamiento de los órganos encargados de la aplicación de los tributos en torno a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. En concreto, me voy a referir en este comentario a las Sentencias de 23 de noviembre (recurso núm. 637/2019 y núm. 431/2020) y 9 de diciembre de 2022 (recurso núm. 570/2019), en las que la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional modifica expresamente su criterio, y considera que los gastos incurridos en el desarrollo de aplicaciones informáticas no son subsumibles en el concepto de «ingeniería de procesos de producción» a efectos de integrarse en la base de deducción del artículo 35.2.b) 2º TRLIS (actual art. 35.2.b. 2º LIS); y ello, aunque el proyecto al que correspondan haya merecido la calificación de innovación tecnológica por el Ministerio de Ciencia e Innovación.

Pero antes de entrar en el objeto de mis tribulaciones, es preciso contextualizar debidamente al lector sobre los antecedentes fácticos y jurídicos que rodean la aplicación de la deducción controvertida.

En los últimos años, la Inspección tributaria discute diversos aspectos de la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica (IT) que regula la LIS. En particular, y en lo que aquí interesa, cuestiona la deducción en relación con los proyectos de software que, en general, se encuadran en el ámbito de la innovación tecnológica, soportando sus conclusiones en informes emitidos ad hoc por el Equipo de Apoyo informático del propio órgano actuante. En estos informes no se cuestiona la calificación como IT de los proyectos software cuando el contribuyente ha obtenido informes motivados del Ministerio de Ciencia e Innovación, sino que se discute la subsunción de los gastos de los proyectos dentro de los incluidos como “base de la deducción” en el artículo 35.2.b) 1º y 2º de la LIS. En estos apartados se indica que forman parte de la base de deducción:

• Las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a identificar, definir y orientar soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
• El diseño industrial y la ingeniería de procesos de producción (incluyendo la concepción y elaboración de planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de productos), entre otros.

En relación con gastos derivados de actividades de diagnóstico tecnológico, en general, la Administración tributaria sí les reconoce el encaje en el citado artículo 35.2.b) 1º LIS. Así suele afirmar que integran la base de la deducción los gastos realizados en estudios de viabilidad de nuevas soluciones tecnológicas, pero en ningún caso las horas de programación o pruebas sobre una aplicación informática existentes. También los relativos a estudios de viabilidad de nuevas soluciones tecnológicas o la especificación de requisitos de un nuevo sistema, pero no los gastos en suministro de soluciones, desarrollo, operación ni mantenimiento. 

Por el contrario, los gastos asociados en las fases de un proyecto de desarrollo de software (como el análisis del diseño o el del sistema), en general, no forman parte de la deducción por IT, es decir, no pueden ser subsumidos en los conceptos de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción. A estos efectos, la Inspección limita la aplicación de la deducción a los proyectos de software del sector industrial. La tesis de la Inspección se sustenta en que cuando la norma hace referencia a “procesos de producción”, lo hace exclusivamente a los procesos de producción del sector industrial.

Hasta la fecha la Audiencia Nacional venía corrigiendo el criterio administrativo, y manteniendo la deducibilidad de los gastos soportados por el desarrollo de proyectos software como IT, pudiéndose citar al respecto las Sentencias de 12 de mayo (recurso núm. 1087/2017), 1 de julio (recurso núm. 120/2018) y 7 de julio de 2021 (recurso núm. 286/2018). Los criterios recogidos en las citadas sentencias se resumen a continuación:

• El informe del Equipo de Apoyo Informático lo que hace es recalificar las actividades comprendidas en el proyecto cuando ya habían sido objeto de calificación por el Ministerio competente, para excluirlas sin razones científico-técnicas.
• La deducción por IT se puede aplicar a proyectos de software en sectores no industriales. La interpretación del Área de Informática de la Agencia Tributaria de limitar la deducción en estos casos al sector industrial deja de ser una cuestión técnica para serlo de índole jurídica sin suficiente apoyo normativo.
• En la base de la deducción se incluyen tanto los gastos de diagnóstico tecnológico como los de desarrollo del proyecto software.

En conclusión, criticaba la Audiencia Nacional que la Inspección base sus conclusiones en informes técnicos en los que se realizan valoraciones jurídicas y en los que, indirectamente, aunque se dice discutir la base de la deducción, realmente se está cuestionando que los proyectos de software puedan encajar en el ámbito de la IT, incluso cuando el contribuyente haya aportado informes vinculantes.

Sin embargo, de modo inesperado, como si de una emboscada se tratara, la Audiencia Nacional ha modificado en las citadas sentencias de noviembre y diciembre de 2022 su criterio sobre la deducibilidad de los gastos soportados por el desarrollo de proyectos software como IT, restringiendo su aplicación, al concluir que los gastos incurridos en proyectos de software y nuevas aplicaciones informáticas, en general, no serían subsumibles en el concepto de “ingeniería de procesos de producción” a los efectos de integrar a los mismos en la base de la deducción fiscal prevista en el artículo 35.2 b) párrafo 2º de la LIS, con determinadas excepciones.

De este modo las conclusiones alcanzadas en las citadas Sentencias suponen un alineamiento de la Audiencia Nacional con la posición mantenida por la AEAT y un abandono de la línea interpretativa que sostenía la aplicación no limitativa del incentivo de IT sobre los proyectos de software.

 Los asuntos sometidos a conocimiento de la Audiencia Nacional tienen en común el siguiente sustrato fáctico:

• Todas las entidades recurrentes habían considerado la existencia de IT en los proyectos de producción de software y desarrollo de aplicaciones.
• Los contribuyentes contaban con un Informe motivado de los previstos en el art. 35.4 a) TRLIS (actual art. 35.4 LIS) y 9.3 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
• La Inspección considera que la calificación como IT de los proyectos otorgada por el Ministerio de Ciencia e Innovación le vincula de acuerdo con lo dispuesto en el art. 35.4.a) del TRLIS y, por tanto, no la cuestiona. No obstante, entiende que el carácter vinculante de los citados informes no alcanza a la delimitación o cuantificación de la base de la deducción.
• Ante la existencia de proyectos de software, a efectos de comprobar el cumplimiento de lo dispuesto en el art. 35.2.b) del TRLIS, la Inspección solicita informe al Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, que rechaza la incorporación a la base de la deducción de los gastos asociados en las fases de un proyecto de desarrollo de software.

Para justificar esta modificación de tan hondo calado, la Sala afirma expresamente que la modificación del criterio obedece a la depuración del significado del concepto de «ingeniería de procesos de producción» una vez examinada la “nueva” (sic) argumentación expresada por los funcionarios expertos del Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes”. A juicio de la Audiencia Nacional, la «ingeniería de procesos de producción» constituye una disciplina especializada de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en el entorno de la producción pero que no incluye el desarrollo de las herramientas informáticas, que constituye actividad complementaria pero no la propia de la ingeniería de procesos de producción. Se dice igualmente, con cita de un experto en gestión de procesos de negocio, que un «proceso de negocio no es un programa» y que, en consecuencia, el desarrollo de software no es el mismo tipo de actividad que la ingeniería de procesos. La ingeniería de procesos de producción es un subconjunto de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en los procesos productivos de la empresa. De manera tal que solo cabrá subsumir los programas informáticos en la noción de "ingeniería de procesos de producción" en aquellos proyectos en los "que existe una primera fase en la que se definen una serie de procesos (o se redefinen unos procesos existentes), y una fase posterior en la que se aborda la creación o la mejora de herramientas (normalmente informáticas)" y sin que quepa confundir a estos efectos "la ingeniería del proceso con la ingeniería de las herramientas que se utilizan en el proceso". En suma, la Administración sostiene, y avala la Audiencia Nacional que la producción de software, salvo casos particulares, no es “ingeniería de procesos”.

Las sentencias citadas merecen varios comentarios críticos:

• La diferencia de criterios entre el Ministerio de Ciencia e Innovación y el Ministerio de Hacienda en materia de innovación tecnológica es un semillero de controversia jurídica que poco favorece nuestra competitividad. El convenio firmado el pasado 26 de septiembre entre ambas Administraciones para la evaluación de proyectos de I+D+i relacionados con la aplicación de incentivos fiscales del Impuesto sobre Sociedades, podría constituir un buen marco para tratar de acercar posiciones.
• La calificación como IT de los proyectos otorgada por el Ministerio de Ciencia e Innovación vincula a la Administración de acuerdo con lo dispuesto en el art. 35.4.a) de la LIS y art. 9 del Real Decreto 1432/2003. Mantener que no obstante el carácter vinculante de los citados informes, éste no alcanza a la delimitación o cuantificación de la base de la deducción, puede llegar a vaciar de contenido el derecho a la deducción.  Por tanto, una vez que se ha declarado la innovación por parte de un informe motivado vinculante, las facultades de la Inspección deben limitarse a validar que los gastos incluidos en los informes no son diferentes a los recogidos en la deducción. El papel de la AEAT en este proceso debiera limitarse a la comprobación en caso de uso fraudulento, pero no en discutir el criterio técnico o la cuantía previamente fijada por otra administración pública.
• Urge superar la obsolescencia de la redacción del art. 35.2 LIS, que no ha sido modificada desde el año 2006, dado su evidente desfase respecto de la realidad tecnológica actual. La definición fiscal recoge la innovación de proceso y/o producto, siempre desde una perspectiva tecnológica; sin embargo, el Manual de Oslo va más allá, pudiendo contemplar, asimismo, innovaciones de mercadotécnica (nuevos métodos de comercialización, por ejemplo), así como innovaciones organizativas, no necesariamente tecnológicas. Asimismo, tal y como ha propuesto el Libro Blanco de la Reforma del Sistema Tributario, sería necesario asegurar la inclusión como gastos fiscalmente deducibles de los proyectos de software más sofisticados como son aquellos vinculados al Big Data, la Inteligencia Artificial o la Industria 4.0. En definitiva, garantizar que el software, en toda su extensión, pueda ser considerado como I+D+i incluyendo, como tales, a los destinados a la mejora de servicios y procesos, y no solo a la mejora de producto.

La innovación es uno de los principales motores de transformación y crecimiento de una economía, en tanto que es clave para el incremento de la productividad, lo que, a su vez, favorece el crecimiento potencial, así como la internacionalización de las empresas y las exportaciones de un país. Además, las inversiones en I+D+i se asocian con un aumento del empleo de calidad y una mejora de la sostenibilidad del estado del bienestar. Los últimos datos publicados por el Instituto Nacional de Estadística (INE) muestran una fuerte inversión nacional en la innovación tecnológica de manera transversal. Sin embargo, mientras España destina la cantidad de 17.074.397 miles de euros, esta cifra se aleja de la media europea, que es un 41% superior a la española. Por ello, tan importante como la dotación de gasto que se realiza es también implementar los mecanismos adecuados para garantizar la eficacia del sistema, reforzando la estabilidad, la certidumbre y la seguridad jurídica en la aplicación del sistema de incentivos.

En la actualidad, existe un amplio consenso sobre la necesidad y conveniencia de aumentar la inversión española actual en ciencia e innovación tecnológica de forma sustancial para asegurar la recuperación sostenible y el futuro de las siguientes generaciones. La “Estrategia Española de Ciencia, Tecnología e Innovación 2021-2027” nos muestra el camino. Sin embargo, este consenso generalizado choca, como rayo que no cesa, con la aplicación recelosa y desconfiada que de los incentivos fiscales a la innovación realiza la Administración tributaria y avalan los Tribunales de Justicia. 

En este sentido, todos los actores involucrados en este sector hemos de continuar generando confianza entre los grandes inversores en tecnología para así reducir la brecha en inversión, todavía elevada con otros mercados de la UE. Tenemos una responsabilidad conjunta, inmediata y solidaria con las próximas generaciones. No nos alejemos del camino.