Introducción
En respuesta al consenso del Marco Inclusivo de la OCDE/G20 sobre la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios (“BEPS”) publicado en octubre 2021 y a los documentos de consulta pública publicados el 8 de diciembre de 2022 y el 17 de julio de 2023, el 19 de febrero de 2024 la OCDE publicó la nueva guía sobre el Pilar 1 Importe B que se incorpora a las Directrices de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias de la OCDE 2022 como Anexo al Capítulo IV (“Enfoque Simplificado”).
Dicha guía está destinada a simplificar y racionalizar la aplicación del principio de plena competencia a las actividades básicas de comercialización y distribución mayorista por entidades que operan bajo un perfil de riesgo limitado, ya sea mediante un modelo de compraventa o utilizando empresas del grupo que actúan como agentes o comisionistas, con el objetivo de incrementar la seguridad jurídica y disminuir las cargas y costes de cumplimiento tanto para los contribuyentes como para las Administraciones tributarias.
A diferencia de otras medidas desarrolladas en el ámbito BEPS, el Enfoque Simplificado no está sujeto a un umbral de ingresos mínimo y será relevante para una amplia variedad de empresas multinacionales de diversos sectores de actividad. Sin embargo, respecto al anterior borrador, que parecía indicar que su aplicación sería obligatoria para los países que forman parte del Marco Inclusivo, la nueva guía puede generar cierta incertidumbre en la medida en que su implementación es voluntaria.[1] Las jurisdicciones pueden optar por aplicar dicho enfoque a partir del 1 de enero de 2025
¿Cuáles son los orígenes del del Enfoque Simplificado?
El plan BEPS de la OCDE y los Pilares I y II
La OCDE lanzó en 2013 la iniciativa BEPS (“Base Erosion Profit Sifting”), que pretendía evitar la erosión de bases fiscales mediante la deslocalización de rentas por motivos eminentemente fiscales. En octubre de 2021 se alcanzó un acuerdo político al que se han sumado más de 140 países (el denominado “Marco Inclusivo”), en donde se encuentra España, por el que se sentaban las bases para establecer el nuevo marco normativo conformado por dos pilares de reforma: (i) Pilar 1- la redistribución de la potestad tributaria entre las distintas jurisdicciones en las que los grupos multinacionales despliegan su actividad, y (ii) Pilar 2 - el establecimiento de una fiscalidad mínima global del 15% para los grupos multinacionales. [2]
El objetivo del Pilar 1 es establecer un nuevo derecho de imposición de las “jurisdicciones mercado” (allí donde reside el consumidor/cliente). Este pilar tiene a su vez dos cantidades sobre las que pivota:
El importe A, en donde se establece un nuevo derecho de imposición de las jurisdicciones mercado sobre una parte del beneficio residual calculado a nivel de grupo (o segmento de negocio). A priori aplicaría a grupos, en industrias distintas de la extractiva y de actividades financieras, con una facturación superior a 20.000 millones de euros y una rentabilidad en términos de Beneficio antes de Impuestos / Ventas superior a un 10%.
El importe B, que establece reglas para fijar de forma coordinada un retorno fijo para ciertas actividades de distribución y marketing de referencia (baseline marketing & distribution activities), realizadas físicamente en una jurisdicción, de acuerdo con el estándar de plena competencia: En este caso no hay un umbral mínimo por lo que en principio podría aplicar a todos los grupos si la actividad desarrollada se puede encuadrar en alguno de los supuestos que señala el Enfoque Simplificado.
¿Qué es el Enfoque Simplificado?
El diseño de este enfoque proporciona una solución en la determinación de la retribución de las actividades de comercialización y distribución mayorista que se aproxima a un resultado de plena competencia dentro de la jurisdicción de la entidad distribuidora.
Las jurisdicciones pueden optar por aplicar el Importe B mediante la consideración de que las partes sujetas a análisis (es decir, las entidades distribuidoras) que residen dentro de su jurisdicción opten de manera voluntaria por aplicar el Enfoque Simplificado o, pueden exigir el uso del Enfoque Simplificado de manera obligatoria por parte de todos los agentes (Administración tributaria y contribuyentes) residentes en la jurisdicción.
Solo en las jurisdicciones que opten por aplicar el Enfoque Simplificado, tal enfoque será tratado como si proporcionara un resultado de plena competencia. En todo caso, los países que forman parte del Marco Inclusivo, entre ellos España, se comprometen a respetar el resultado que se derive del Enfoque Simplificado cuando la contraparte se encuentre ubicada en un país de baja capacidad tributaria.
¿Cuáles son las operaciones incluidas para el Enfoque Simplificado?
Los análisis funcionales y de riesgos, así como la adecuada descripción de la transacción de acuerdo con su fondo económico y el comportamiento de las partes, permanecen como elementos fundamentales para determinar si una entidad puede ser objeto del ámbito de aplicación del Enfoque Simplificado.
En el ámbito de aplicación, las entidades de distribución mayorista, por ejemplo, no deben ser titulares de intangibles relevantes (“únicos y valiosos” en terminología OCDE) ni deben asumir ciertos riesgos económicamente significativos. El Enfoque Simplificado permite a los distribuidores realizar transacciones que no se enmarquen en la comercialización mayorista cuando puedan evaluarse adecuadamente y fijarse los precios de una manera clara y separada bajo las recomendaciones establecidas en las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE. También permite la actividad de comercialización minorista de minimis (cuando los ingresos netos medios ponderados de los tres años anteriores por dicha actividad no sean superiores al 20%), al tiempo que excluye la distribución de commodities, productos digitales y servicios del ámbito de aplicación.
Además, la parte sujeta al análisis tiene que incurrir anualmente en unos gastos operativos que tienen que estar comprendidos en un rango sobre ventas netas. En cuanto al límite inferior este es del 3%. En cuanto al límite superior, se establece la posibilidad de que sean las jurisdicciones que decidan implementar el Enfoque Simplificado las que establezcan el porcentaje que consideren oportuno, no pudiendo ser inferior al 20% ni superior al 30%.
¿Cómo se remunerarán las transacciones incluidas bajo el Enfoque Simplificado?
Teniendo en cuenta las características económicamente relevantes de las transacciones dentro del alcance del nuevo enfoque y la información disponible de transacciones entre terceros comparables, se plantea el método del margen neto operacional (TNMM) como el método más apropiado según el Enfoque Simplificado, aplicando el beneficio operativo sobre ventas netas como el indicador de beneficio más adecuado.
Sin embargo, puede haber casos (aunque en menor medida, puesto que la comercialización de commodities se excluye del ámbito de aplicación) en los que la aplicación de un método de precios basado en el Precio Libre Comparable podría ser potencialmente más apropiado.
De cara a determinar la remuneración aplicable, el Enfoque Simplificado se basa en un proceso de tres pasos mediante la consideración de una matriz dividida en tres bloques sectoriales y que emplea la intensidad en activos netos operativos y gastos operativos sobre ventas para establecer unos porcentajes de referencia que proporcionen una aproximación de un resultado de plena competencia.
La siguiente matriz incluye los distintos valores de referencia a los que se les añadirá y restará un 0,5% para generar un rango: