DAC7: nuevas obligaciones de información para el comercio electrónico

En los últimos tiempos estamos asistiendo a una preocupación creciente de las administraciones tributarias por el comercio electrónico y más concretamente por las operaciones realizadas a través de las plataformas electrónicas.

Esta preocupación tiene una doble vertiente, por un lado, el control de los ingresos obtenidos por las propias plataformas digitales y, por otro, la obtención de información que permita garantizar la tributación correcta de las operaciones realizadas por terceros a través de estos operadores 

Fruto del primer grupo de preocupaciones fue la creación de los impuestos digitales, conocidos en su momento como tasa Google, que partiendo de una propuesta de Directiva comunitaria que no vio finalmente la luz acabó desembocando en la aprobación de esta nueva figura impositiva en varios países, no sólo de la UE, y que en España cristalizó en el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (IDSD).

Este mismo objetivo, reforzar la tributación de las empresas digitales, es el que intentó abordar la OCDE mediante la elaboración del Pilar 1, aunque es cierto que su configuración actual dista mucho de ese objetivo inicial, alejamiento que puede ser una de las causas de su más que incierto futuro. El análisis de esta iniciativa de la OCDE daría para un artículo específico sobre este tema.

También en el ámbito específico del Impuesto sobre el Valor Añadidos se han introducido medicaciones tendentes a garantizar la tributación de estas operaciones y a obtener información necesaria, tanto de las propias plataformas como de los vendedores que operan a través de ellas. Así, en el año 2021 se introdujeron cambios en el régimen de ventas a distancia intracomunitaria de bienes y en las ventas a distancia de bienes importados y se regularon las entregas de bienes y prestaciones de servicio a través de las plataformas digitales, estableciendo obligaciones específicas de conservación de información y se ampliaron los regímenes especiales de ventanilla única

Igualmente, dentro del ámbito del IVA, en 2020 se aprobó la Directiva 2020/284 que establece obligaciones de información específicas para los proveedores de servicios de pago cuando actúen en operaciones transfronterizas. Es cierto que esta nueva obligación de información, cuyas primeras declaraciones han de presentarse durante el próximo mes de abril, no tiene como objeto específico las operaciones a través de plataformas electrónicas, pero está claro que será una de las áreas que provocaran que se genere esta obligación de informar.

Parece que todo el despliegue de nuevas obligaciones e iniciativas con relación al comercio electrónico no han debido parecer suficientes al legislador comunitario, lo que le llevó a aprobar la séptima modificación de la Directiva de Cooperación Administrativa en el ámbito de la fiscalidad (DAC7 – Directiva 2021/54 del Consejo). Al margen de una serie de modificaciones en materia de intercambio de información y de inspecciones conjuntas, el objetivo principal de esta directiva consiste en el establecimiento de nuevas obligaciones de información para los operadores de plataforma, en los términos que posteriormente detallaremos.

Si que es conveniente tener en cuenta que el objetivo de esta medida no es reforzar la tributación de estos operadores, sino obtener información de los distintos vendedores, tanto personas físicas como jurídicas, que pueden realizar actividades comerciales a través de esos operadores de plataforma De esta forma las administraciones tributarias pueden tener información con calidad y con suficiente antelación temporal que les permita asegurar el cumplimento de sus obligaciones fiscales de esos vendedores.

La propuesta en el seno de la UE se ha visto acompaña de una iniciativa similar en el ámbito de la OCDE, que ha aprobado dos documentos, por un lado, el denominado “Model Rules for Reporting by Platform Operators with respect to Sellers in the Sharing and Gig Economy” y una ampliación de estas Reglas Modelo de carácter opcional para las ventas de bienes (Model Reporting Rules for Digital Platforms International Exchange Framework and Optional Module for Sale of Goods). Estos trabajos culminaron con la suscripción en Sevilla de un Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes para el intercambio de información sobre la renta obtenida a través de plataformas digitales.

Todos estos precedentes internacionales han derivado en las correspondientes normas nacionales, implementadas a través de la Ley 13/2023 que traspone la DAC7 al ordenamiento español, aprobada justo antes de la última convocatoria electoral, el Reglamento de desarrollo (Real Decreto 117/2024) y la Orden Ministerial (OM 72/2004) que aprueba las nuevas declaraciones informativas (modelo 238) y las nuevas comunicaciones para los operadores de plataforma (Modelo 040).

¿En qué consiste las nuevas obligaciones de información derivadas de la DAC7?

Hay que tener en cuenta el carácter amplio de estas nuevas obligaciones, no se establecen limitaciones por el tamaño de las empresas, cualquiera que sea su volumen de facturación, y se aplican no sólo a las operaciones transfronterizas sino también a las nacionales.

Estarán obligados a presentar las nuevas todos los operadores de plataforma. Se definen las plataformas digitales como cualquier software que permita a los vendedores ponerse en contacto con los usuarios para llevar a cabo las operaciones; siendo el operador de plataforma la entidad que celebra los contratos con los vendedores para ponerles a su disposición la plataforma,

Teniendo en cuenta el uso cada vez más extendido del comercio electrónico, bajo esta definición podría caber un amplio colectivo de entidades que cedan o permitan que utilicen sus plataformas digitales a terceros, para que puedan llevar a cabo operaciones a través de ella. Desde luego, podrían caer bajo este ámbito entidades que van más allá de las estrictamente tecnológicas que podríamos tener en mente.

¿Qué operaciones son las que es necesario incluir en esta nueva declaración informativa?

Las obligaciones que establece la DAC7 recaen sobre lo que la norma denomina “actividades pertinentes” y, siempre que se realicen con contraprestación, comprenden a todo tipo de venta de bienes y en el caso de prestaciones de servicios, está limitado a tres tipos: arrendamiento o cesión temporal de bienes inmuebles, arrendamiento de cualquier medio de transporte y lo que la normativa denomina servicios personales.

Los operadores de plataforma están obligados a informar de todos los vendedores que durante el ejercicio hayan realizado alguna de las cuatro tipologías de “actividades pertinentes”.

Para el caso de venta de bienes, con el objeto de simplificar el cumplimiento de esta obligación, se exceptúa de la obligación de informar sobre aquellos vendedores que durante el año no hayan alcanzado treinta operaciones y no hayan superado los 2.000 €.

En el caso de las operaciones que afectan a los bines inmuebles, las obligaciones de información son más amplias, ya que no sólo comprenden los importes de las transacciones y la identificación d ellos vendedores, sino que también se extienden a la necesaria identificación y localización de los inmuebles, incluyendo la referencia catastral o el número de identificación equivalente que se establezca en otras jurisdicciones.

Es necesario reseñar que comprenden a todo tipo de inmuebles, de uso residencial, comercial o de cualquier otro tipo, incluyendo las plazas de aparcamiento, y que se deben recoger tanto las operaciones de arrendamiento como las cesiones temporales de cualquier tipo, lo que determina que las actividades hoteleras también se puedan ver afectadas.

En este sentido, y con el fin de reducir los costes de cumplimiento en el que podrían incurrir determinados vendedores que se dediquen al arrendamiento de bienes inmuebles, como cadenas hoteleras u operadores turísticos, se establece que no se exigirá la obligación de informar sobre aquellos vendedores que a hayan superado más de 2-000 “actividades pertinentes” con respecto a un bien inmueble.

Donde es necesario una adecuada calificación de la actividad es cuando nos encontremos ante las denominadas prestaciones de servicios personales, que será aquellas que conllevan la realización de un trabajo por horas o por servicio por parte de uno o varios particulares, que actúan de forma independiente o en nombre de una entidad, y que se lleva a cabo a petición de un usuario. El elemento más relevante para determinar que estemos ante un servicio personal es que esté individualizado conforme a la petición del usuario.

Además de las exenciones ya aludidas en relación con los vendedores que operen en las ventas de bienes o en los arrendamientos de inmuebles, también se establecen algunas exenciones de carácter general. Así se exceptúan de la obligación de información sobre aquellos vendedores que sean entidades estatales, esto es de carácter público, y aquellos que coticen en un mercado regulado (y sus entidades vinculadas), ya que en estos casos se supone que las obligaciones de información exigidas por la normativa mercantil pueden hacer incensario la aplicación de la DAC7. Hay que señalar que estas excepciones se aplican a los vendedores, pero no a los propios operadores de plataforma.

Adicionalmente se establecen una serie de excepciones en función de la naturaleza de las actividades que desarrollen las plataformas. Así se encuentran excluidas de las obligaciones de la DAC7 las plataformas que se limiten exclusivamente a procesar pagos, a ofrecer o promocionar actividades o a redirigir o transferir usuarios a una plataforma.

Hay que señalar que, junto con la propia obligación de presentar la declaración en enero de cada año, que en 2024 se ha extendido hasta el 8 de abril, también se establecen normas de diligencia debida a los operadores de plataforma. Con estas normas los operadores deberán obtener la información necesaria para acreditar la identidad de los vendedores, las transacciones y los precios acordados, o la localización de los inmuebles y deben abarcar tanto a las operaciones declaradas como acreditar que operaciones han podido ampararse en alguno d ellos supuestos de exención.

La presentación de las declaraciones se exige no sólo a las entidades residentes o con un Establecimiento Parmente en España, sino también a las que realicen aquí alguna de las actividades pertinentes o que los inmuebles objeto de arrendamiento se encuentren aquí situados, No obstante, en línea con el régimen que se sigue en otras obligaciones de información homologadas internacionalmente, se permite que esa información pueda ser presentada ante otro estado miembro de la UE o ante otra jurisdicción socia , ya que se establece un régimen d intercambio de información entre las administraciones tributarias.

En definitiva, las nuevas obligaciones de información derivadas de la aplicación de la DAC7 pueden afectar a un amplio grupo de entidades y sectores, cuyo alcance conviene conocer y valorar adecuadamente, teniendo en cuenta la inmediatez del 8 de abril que es cuando hay que presentar la declaración correspondiente a 2023.