La Agencia Tributaria se posiciona a través de la emisión de la nota titulada: “Nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados”
La cesión de vehículos por parte de las empresas a sus trabajadores es una práctica extendida en España, tanto por la necesidad de disponer de dichos vehículos como herramienta de trabajo en aquellos casos en los que la actividad laboral requiere de un uso intensivo de los mismos, como por constituir una forma de retribución a los empleados.
Como veremos más adelante, la cesión de un vehículo que tiene un uso para fines privados tiene implicaciones fiscales para la empresa, tanto en materia de retenciones a cuenta del IRPF del trabajador, como en materia de deducibilidad y repercusión de las cuotas de IVA correspondientes.
El tratamiento fiscal de la cesión de vehículos a empleados para uso mixto ha sido objeto de comprobación y regularización de forma muy recurrente por parte de la Agencia Tributaria, provocando un importante y habitual foco de controversia entre la empresa y la Agencia Tributaria. La elevada controversia ha sido debida, en gran medida, a que la normativa en la materia no establece de forma concluyente una fórmula objetiva de cuantificar el porcentaje de afectación del vehículo cedido simultáneamente para un uso laboral y para un uso privado a cada uno de dichos usos, unido a que la Administración tributaria no ha utilizado criterios homogéneos en las regularizaciones efectuadas por sus equipos de inspección.
Ante esta situación la Agencia Tributaria se ha decidido a emitir una nota en la que recoge su posición actual en la materia bajo el título de “Nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados”. Y ello se contextualiza en un tiempo en el que la Administración, aun sin un criterio único y formalizado, viene últimamente esgrimiendo, a través de sus equipos de inspección, planteamientos de regularización comparativamente más gravosos hacía los contribuyentes que los de tiempos anteriores. Por ello, es muy frecuente el caso de empresas que son objeto de comprobación por este concepto y se encuentran en la situación de enfrentar nuevas regularizaciones en la materia pese a haber adoptado y seguido los criterios acordados con la Administración en anteriores comprobaciones.
Hasta la fecha habíamos sido los despachos de abogados quienes, en el contexto de nuestro asesoramiento, nos habíamos ocupado de informar a las empresas sobre la evolución de la posición oficiosa de la Administración en esta cuestión. En este sentido, pese a que los criterios que incluye la Nota ya eran relativamente conocidos para la comunidad de asesores, su publicación ha causado gran revuelo en los departamentos financieros de las empresas, motivo por el cual traemos a esta edición de CFO Agenda nuestro análisis sobre las cuestiones más relevantes que se recogen en la misma, así como algunas claves y recomendaciones a la hora de enfrentarse a esta cuestión.
I. - Retenciones a cuenta del IRPF del empleado
La Ley de IRPF establece que todas las contraprestaciones o utilidades obtenidas por el empleado, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de una relación laboral serán considerados como rendimientos del trabajo. En este mismo sentido, señala que el consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, constituirán rentas en especie, incluso cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
De lo anterior se deduce que, si el empleador cede el uso de un vehículo para un uso particular de sus empleados, aunque sea de forma parcial, esta cesión del uso será considerada una remuneración en especie sobre la cual el empleador tiene la obligación de efectuar los correspondientes ingresos a cuenta del IRPF del empleado.
A la hora de proceder a la valoración de la renta en especie sobre la que efectuar el ingreso a cuenta, la propia Ley de IRPF establece una regla específica que depende de si el vehículo cedido es o no propiedad del empleador. Así, en el caso de que el vehículo sea propiedad del pagador, la valoración consistirá en un 20% anual del coste de adquisición para el pagador. En el caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador (esto es, vehículos adquiridos mediante contratos de renting o leasing), la valoración consistirá en un 20% anual del valor de mercado que correspondería al vehículo si éste fuera nuevo. Cabe señalar que dicha valoración puede reducirse hasta en un 30% para aquellos supuestos en los que se ceda el uso de vehículos eficientes energéticamente, según lo dispuesto en el Reglamento de IRPF.
Finalmente, la valoración determinada conforme a la anterior regla debe ponderarse por el porcentaje de afectación a uso privado, ya que la parte que resulte afecta a la actividad laboral no derivará en una retribución en especie.
Es en este punto donde estriba la clave de la cuestión ya que, al no establecer la Ley regla o criterio objetivo alguno al respecto, entra en juego la interpretación de las partes, lo que origina la controversia. En este punto, la Agencia Tributaria considera que el criterio a aplicar para determinar el porcentaje de afectación al uso privado (tanto a efectos de IRPF como a efectos de IVA) es el de la disponibilidad del vehículo para tal uso (con independencia del uso efectivo del mismo), señalando que corresponde al obligado tributario acreditar, en su caso, que el vehículo no está disponible para fines privados (esto es, la carga de la prueba recae en la empresa).
El criterio de disponibilidad, en los términos en los que la Agencia Tributaria lo viene aplicando actualmente consiste, en términos generales, en considerar dentro del cómputo del uso privado la totalidad del tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral, esto es, fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo respecto de los días laborables. La regla anterior, nos conduce a un porcentaje de afectación a uso privado de aproximadamente el 80% para el supuesto general de una jornada laboral de 8 horas diarias.
No obstante, señala la Agencia que, a estos efectos, debe tenerse en cuenta las características y peculiaridades de la actividad desarrollada por la empresa, la jornada laboral de cada puesto de trabajo, así como cualquier otra circunstancia. Es el caso, por ejemplo, de determinados puestos que, por sus características, tienen un horario de trabajo más extenso que el habitual. En la práctica, nos consta que, con base en lo anterior, se está aceptando en los procedimientos de comprobación que para aquellos empleados que se dedican a labores comerciales o de campo, la jornada laboral llegue a las 12 horas diarias, lo que rebaja el porcentaje de afectación a uso privado a aproximadamente un 69%.
Teniendo en cuenta lo anterior, la Agencia considera superados criterios de imputación del 50% basado en la presunción de afectación prevista en la Ley de IVA o el criterio de 5/7 partes de afectación a uso laboral en base a los días laborales de la semana (porcentaje de afectación a uso privado de aproximadamente un 29%). Otro criterio que nos consta que previamente aplicaban los órganos de inspección, y que se entendería igualmente superado, es el de considerar que durante las hipotéticas 8 horas de sueño diarias el vehículo no se encuentra a disposición para un uso privado, lo que llevaba a un resultado menos gravoso de un porcentaje de afectación a uso privado de aproximadamente un 58%.
Como hemos señalado y con base en nuestra propia experiencia, podemos constatar que la Administración ha endurecido, en la práctica efectiva de sus comprobaciones, su postura en cuanto al porcentaje de afectación a uso privado elevándolo desde el entorno del 50%-58%, aceptado previamente, al entorno del 80% (o 69%, en su caso) que viene aplicando en la actualidad.
II. - Deducibilidad y repercusión de las cuotas de IVA
De acuerdo con la Ley de IVA, en materia de deducibilidad de IVA soportado se establece como principio general que las cuotas de IVA soportadas por el empleador en relación con los contratos de renting/adquisición de los vehículos serán deducibles en la proporción en la que dichos elementos se encuentren relacionados con la realización de las actividades empresariales del empleador.
Asimismo, se establece una presunción (salvo prueba en contrario) en virtud de la cual las cuotas de IVA soportadas respecto de los vehículos que se encuentren afectos a las actividades empresariales serán deducibles en una proporción del 50%, presunción a la que aludíamos en el apartado anterior. Esta proporción se eleva hasta el 100% para el caso de vehículos utilizados por los comerciales. No obstante, la propia Ley de IVA prevé que las deducciones deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional sea diferente del que se haya aplicado inicialmente, correspondiendo dicha acreditación al sujeto pasivo.
Igualmente, en materia de repercusión, la Ley de IVA dispone que estarán sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
En este sentido, tanto la postura de la Administración como la de los tribunales consiste en que las cesiones de vehículos son consideradas prestaciones de servicios, estando sujetas a IVA, cuando éstas sean realizadas a título oneroso. Dicha onerosidad concurre cuando existe una relación directa entre el servicio prestado o bien entregado por el empleador (cesión del vehículo para uso privado) y la contraprestación percibida por éste (trabajo personal del empleado).
A este respecto, el Tribunal Económico-Administrativo Central argumenta que la prestación de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados puede calificarse como operación a título oneroso, al menos, cuando concurra alguna de las cuatro siguientes circunstancias:
a) El trabajador efectúe un pago por ello.
b) El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.
c) El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico.
d) Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.
Sensu contrario, se entiende que la cesión de uso es a título gratuito (y, por tanto, no procedería repercutir la correspondiente cuota de IVA a los empleados, sino limitar el derecho a la deducción de la cuota de IVA soportada recibida en la factura del renting en atención al porcentaje de afectación a uso privado que se acredite) cuando no se dé alguna de las circunstancias anteriores. En nuestra opinión, en la práctica, ello tendría lugar en aquellos supuestos de cesión de uso unilateral por parte del empleador en los que el empleado no tenga derecho a reclamar dicha cesión, por no estar previsto en virtud de acuerdo entre las partes (contrato de trabajo o cualquier otro documento).
Teniendo en cuenta lo anterior, si nos encontramos ante un supuesto de cesión a título oneroso, el empleador deberá repercutir el IVA al trabajador devengado en la cesión de uso del vehículo en la proporción que se destine para uso privado, siendo la base imponible el valor de mercado de dicha cesión (siguiendo el mandato de la Ley de IVA para supuestos en los que existe vinculación, como es el caso de la empresa y su empleado).
Respecto al valor de mercado, señala expresamente la Nota que, si el vehículo es cedido en régimen de arrendamiento, renting u otra modalidad análoga, la base imponible vendrá determinada por la cuota de renting, modulada por el porcentaje de disponibilidad para uso privado. En este punto, es preciso señalar, pese a dicha afirmación, que en determinadas ocasiones en el contexto de procedimientos de comprobación por parte de la Administración se ha considerado que el valor de mercado de la cesión es superior a la cuota de renting que recibe la empresa, sobre la base de que dicha cuota de renting incluye un cierto descuento por volumen en la contratación entre la compañía de renting y la empresa.
Dicha repercusión debe tener lugar al tipo general de IVA y formalizarse mediante la emisión de la correspondiente factura por la cesión del vehículo a cada empleado. En lo que nos consta, pese a que esta doctrina viene aplicándose desde años atrás por parte de la Administración, algunas empresas se han resistido a adoptar la facturación a empleados, en los casos de cesión onerosa, por suponer una mayor carga administrativa y en la medida en que, a efectos prácticos, en lo que respecta a los vehículos adquiridos en régimen de renting, el efecto de la repercusión de las cuotas de IVA por la cesión del vehículo para fines privados y la deducción del 100% de las cuotas de IVA soportadas con ocasión del pago de las cuotas de renting es el mismo que si la entidad únicamente se dedujera las cuotas de IVA soportadas incluidas en la factura de renting en el porcentaje correspondiente al uso empresarial del vehículo (esquema de liquidación que venía aplicándose históricamente).
Veámoslo en un ejemplo basado en una cuota de renting de 100€ + 21€ de IVA y un uso privativo del 80%, asumiendo la tesis de la Nota de que el valor de mercado de la cesión al empleado, a efectos de la repercusión del IVA, puede considerarse coincidente con la cuota satisfecha a la compañía de renting:
- Si nos atenemos al criterio de repercusión por el uso privativo, ello resultaría en:
Una deducción del 100% de la cuota de 21€ pagado a la compañía de renting (neutralidad, pues, en este punto) y una repercusión e ingreso (sin cobro al empleado) del 80% de 21€, esto es, un coste de 16,8€
- Si nos atenemos al criterio de no deducibilidad, ello resultaría en una deducción de solo el 20% de la cuota satisfecha a la compañía de renting, esto es, en un coste del 80% de 21€, igualmente 16,8€
Pero, ojo, porque en estos supuestos de ausencia de facturación al empleado, la empresa podría estar incurriendo en un potencial riesgo fiscal derivado de la comisión de una infracción tributaria por incumplimiento de las obligaciones de facturación.
En este punto, cabe señalar que podrá emitirse factura simplificada si se cumple con los requisitos exigidos a tal efecto, lo cual podría aliviar la carga administrativa para la empresa.
III. - Aspectos clave y recomendaciones
La Nota emitida por la Agencia Tributaria permite a las empresas conocer ya con certeza el criterio que será aplicado por la Administración en las comprobaciones que lleve a cabo en la materia. Un ejercicio de debida diligencia obliga a la empresa a evaluar su posición al respecto. Dicha evaluación comenzaría por determinar aquellos puntos en los que la posición tomada por la empresa diverge respecto de la mantenida por la Administración.
Conocidas las potenciales áreas de regularización, la empresa deberá analizar si el tratamiento fiscal que viene aplicando está debidamente soportado o si, por el contrario, debería procederse a un cambio en la política de retenciones a cuenta de IRPF y/o de IVA, teniendo en cuenta a estos efectos el riesgo de potenciales sanciones a futuro en caso de no hacerlo.
Llegado este punto, en el caso de que existan procedimientos de comprobación previos por parte de la Administración a la empresa en esta materia, es relevante determinar desde un punto de vista técnico- jurídico, si ha existido un acto propio por parte de la Administración que le permita mantener, posteriormente, una posición divergente, lo cual requerirá de un análisis técnico y exhaustivo del soporte documental de la comprobación previa y de los términos en los que se haya llevado a cabo la cesión de los vehículos a lo largo del tiempo por parte de la empresa.
En caso de aquellas comprobaciones que resulten en una regularización por parte de la Administración, las empresas deberán exigir que tenga lugar una regularización íntegra del tributo, tal y como prevé la actual jurisprudencia. A modo de ejemplo, en el seno de la citada comprobación, la empresa podrá solicitar, en caso de no haberlo considerado previamente, que se aplique la reducción de la valoración de la retribución en especie en materia de IRPF para aquellos supuestos en los que se ceda el uso de vehículos eficientes energéticamente, consiguiendo así rebajar la factura fiscal.
Por último, deberá tenerse en cuenta el potencial impacto que el gasto derivado de dicha regularización pueda tener en el Impuesto sobre Sociedades de la empresa.
