El régimen de grupos fiscales herido de gravedad… ¿temporalmente?

La proposición de Ley ahora en tramitación supone por primera vez la quiebra de ese principio de gravamen de una renta consolidada del grupo fiscal como pilar de este régimen especial.

La proposición de Ley (actualmente en tramitación en el Senado) para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito (los conocidos en los medios como gravámenes a la banca y las eléctricas) nos ha guardado dos sorpresas tributarias no menores, introducidas por medio de enmiendas de los grupos parlamentarios que integran los partidos del Gobierno, como son la introducción de un impuesto nuevo sobre el patrimonio de determinados contribuyentes: el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas y la modificación del Impuesto sobre Sociedades para restringir gravemente los efectos propios del régimen de consolidación fiscal.

Permítannos dedicar unas líneas a la segunda de estas relevantes novedades.

El régimen especial de consolidación fiscal es un régimen tributario que, con regulación propia y separada en la sucesiva normativa del Impuesto sobre Sociedades, viene existiendo en nuestro ordenamiento tributario desde 1977 y ha ido ganando contribuyentes con el paso de los años, al cumplir bien, en términos generales, con la finalidad de gravar a los grupos fiscales (sujetos en su perímetro a unos requisitos más estrictos que los grupos mercantiles) por su renta consolidada, como si de un contribuyente único se tratara, condición que le es reconocida en la propia norma.

Aun cuando la determinación de la base imponible del grupo no parte de su resultado consolidado, su tributación parte de la idea básica de que se han de agregar, para su eventual compensación, las bases (positivas y negativas) aportadas por las distintas entidades integrantes del grupo y se han de eliminar las rentas generadas entre las mismas y no realizadas frente a terceros.

La proposición de Ley ahora en tramitación, introducida con una declarada finalidad de anticipar ingresos fiscales, supone por primera vez la quiebra de ese principio de gravamen de una renta consolidada del grupo fiscal como pilar de este régimen especial.

La modificación, en principio aplicable solo para los periodos impositivos que se inicien dentro de 2023, supone que en la determinación de la base imponible del grupo fiscal el proceso de agregación de bases se hará sumando el cien por cien de las bases imponibles positivas y, sin embargo, sólo el cincuenta por ciento de las bases imponibles negativas (BINs) individuales.

En un simple ejemplo, en el que un grupo formado por A (con base imponible positiva de 100), B (con base imponible negativa de 80) y C (con base imponible positiva de 10), la base imponible no será de 30 (100-80+10), sino que, tras la modificación, de obtenerse dichas bases imponibles en 2023, la base imponible del grupo sería de 70 (100-40+10).

¿Y qué ocurre con el importe del 50 por ciento de la base negativa no sumada en el proceso de agregación de bases?

La base negativa no se pierde, sino que es sumada por décimas partes a la base imponible del grupo de los diez primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024.

En el ejemplo anterior, si en 2024 las mismas entidades presentasen las tres una base imponible de 100 cada una, la liquidación resultaría ser como sigue:

Si en el ejemplo anterior, en 2024 A y B presentasen una base imponible de 100 cada una, pero C presentase una base imponible de -300, la liquidación resultaría ser como sigue:

En este caso, la imputación diferida de 4 procedente de los 40 de la BIN de 2023 generaría una mayor base imponible negativa en 2024, sometida a los límites del 25%, 50% o 70% previstos por la ley para su compensación en ejercicios futuros. Esta recuperación, a razón de 4 por ejercicio, se repetiría desde el 2024 hasta 2033.

De esta forma, la agregación posterior del importe de la BIN no aprovechada en 2023 funciona como si de un ajuste negativo por una diferencia temporal se tratara, si bien no es adicionado a la base individual de la entidad que generó la pérdida, sino a la del Grupo.

De hecho, la nueva disposición adicional de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que recogerá la modificación señala expresamente que dicha agregación por décimas partes se producirá sobre la base imponible del Grupo, incluso en caso de que alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas a que se refiere el apartado anterior quede excluida del grupo.

Esto plantea dudas sobre a cuál de las entidades que se mantienen dentro del Grupo (las no excluidas) se ha de imputar la diferencia negativa pendiente de agregar a la base del grupo, pues ninguna de ellas habría contribuido a su formación.

Desde el punto de vista contable, la traducción de lo anterior será el registro de un activo por impuesto diferido en los libros de la entidad generadora de la BIN en el ejercicio en que ésta se ve limitada en su agregación (de considerase probable su recuperación en diez años) y la baja de dicho activo diferido (en la cuantía pendiente) en sus libros del ejercicio de la separación, al perder el importe de las décimas partes pendientes de integrar, que no seguirá a la entidad excluida sino que queda en el Grupo; planteándose la duda de quién debería ser la entidad de las que permanecen en el Grupo que debiera registrar el activo por impuesto diferido por las décimas partes pendientes de integrar. 

Más claro parece el supuesto directo de extinción del Grupo previa a la exclusión de la sociedad aportante de la pérdida no compensada. En tal caso, el importe de las bases imponibles negativas individuales pendiente de integración, se integrará en el último período impositivo en que el grupo tribute en el régimen de consolidación fiscal. A partir de ahí, la base imponible negativa de grupo que pueda quedar pendiente de compensación (incluido el efecto de la integración pendiente antes referida) es repartida entre las entidades del grupo extinguido, en proporción a como contribuyeron a su formación. En este caso, sí, la entidad que generó la BIN no agregada en su 50 por ciento, se llevará la parte que quede pendiente de la sistemática integración por décimas partes. 

Cabe criticar a nuestro juicio esta modificación, tanto por su pecado original, pues nace en sí misma rompiendo, si quiera sea de forma temporal (al menos por el momento limitada a 2023), con el principio básico de la consolidación fiscal que persigue el gravamen de una única renta consolidada del grupo fiscal, pero también por sus problemáticos efectos que tendrá en un futuro, como será el caso de separaciones de sociedades del grupo fiscal que aportaron pérdidas en el ejercicio de su limitación (2023). De igual forma, no debería perderse de vista, la exoneración de documentación de operaciones vinculadas en lo relativo a transacciones entre empresas de un grupo fiscal, que, basada en la natural neutralidad fiscal de las mismas, ahora podría perder su sentido.