¿Soluciona la reforma del IVA el problema de competitividad de las empresas españolas?

La aplicación de la cláusula en España, y no en otros Estados miembros, perjudica a la empresa española restándole competitividad.

La aplicación de la cláusula de utilización efectiva en los servicios prestados por empresas españolas a empresas no comunitarias menoscaba su competitividad respecto de los proveedores de países de nuestro entorno al tener que añadir el 21% al precio. El Proyecto de Ley Presupuestos Generales del Estado para 2023 pone en parte fin a esta distorsión que viene generándose desde hace 20 años.

El Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2023 recoge una modificación de la Ley del IVA (Ley 37/1992) en lo referente a la cláusula de utilización o explotación efectivas (comúnmente denominada de uso y disfrute).

Actualmente esta cláusula somete a tributación en el IVA español numerosos servicios prestados por empresas españolas a empresas establecidas fuera de la Unión Europea en atención a su utilización efectiva en España, lo que conduce con carácter general a la obligación del proveedor de repercutir el IVA al tipo general del 21%.

Si bien ese IVA repercutido por el proveedor habría de ser neutro, de modo que se permitiera al cliente no comunitario obtener su devolución por el procedimiento previsto para los empresarios no establecidos en la Unión Europea (13ª Directiva 86/560/CEE), esa neutralidad, configurada como uno de los principios reguladores del IVA, no puede predicarse en las relaciones con empresarios establecidos en territorios no sometidos a las reglas de armonización del sistema común del impuesto que se recogen en la Directiva 2006/112/CE. Ello deriva en una recaudación neta para el Tesoro público.

Sin embargo, hay excepciones por las que se permite la recuperación del IVA español a empresas establecidas en territorios en los que se aplica un impuesto sobre el consumo de funcionamiento similar al IVA y para los que se ha reconocido la reciprocidad de trato en la devolución de dicho impuesto a las empresas españolas. Estos territorios son el Reino Unido, Suiza, Canadá, Japón, Mónaco, Noruega e Israel, si bien existen ciertas restricciones en algunos casos. También hay excepciones que permiten obtener la devolución del IVA soportado en la compra o importación de plantillas, moldes y equipos que se utilicen en la fabricación de productos que se destinan a la exportación, y en los gastos relativos a la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial, con independencia del territorio donde se encuentre establecido el empresario que lo soporta.

Al margen de las empresas establecidas en alguno de los territorios anteriores y de los casos citados en los que los empresarios tienen generalmente derecho a la devolución del IVA, tenemos que la repercusión de un IVA al tipo del 21% en los servicios prestados por una empresa española a una empresa no comunitaria conlleva un incremento en el coste de dichos servicios al no ser el impuesto recuperable para la no comunitaria.

Pongamos el ejemplo de una empresa española que presta servicios de publicidad a una empresa norteamericana y la publicidad se exhibe en España, ya sea físicamente, mediante su difusión en medios audiovisuales o en internet. O el de una empresa española que actúa como representante de los productos y comisionista de ventas de una empresa coreana fabricante de maquinaria industrial, a la que factura los gastos de representación y una comisión por las ventas que procura en España. O el de una empresa de ingeniería que diseña para una empresa mexicana una máquina o un producto que se fabricará en nuestro país.

En esas circunstancias, los proveedores españoles deberán repercutir el IVA a sus clientes no comunitarios al considerarse que los servicios prestados se utilizan o explotan efectivamente en España. Por su parte, los clientes no podrán recuperar ese IVA.

La aplicación de la cláusula de utilización efectiva es voluntaria para los Estados miembros. La Directiva 2006/112/CE del IVA permite a los Estados considerar que un servicio que en principio no quedaría sujeto al IVA en su territorio, quede sujeto cuando el cliente no es comunitario y el servicio se utiliza o explota en dicho territorio. Asimismo, permite también que los Estados consideren que un servicio que en principio queda sujeto al IVA en su territorio, no resulte finalmente sometido al impuesto si se utiliza o explota fuera.

Al contrario de España, donde la medida se introdujo hace ya 20 años, muy pocos Estados miembros han hecho uso de la habilitación de la Directiva en los casos de servicios prestados a otros empresarios, de modo que muy pocos someten a tributación servicios que tengan por destinatarios a empresarios no establecidos en la Comunidad. Por tanto, la aplicación de la cláusula en España, y no en otros Estados miembros, perjudica a la empresa española restándole competitividad.

Obsérvese aquí que, durante un periodo intermitente, los servicios prestados a empresas establecidas en Canarias, en Ceuta y en Melilla quedaban también sometidos a esta cláusula.

Si todas las empresas comunitarias jugaran con las mismas reglas, tendríamos que para las no comunitarias el IVA no constituiría un condicionante en la toma de decisiones de compra e inversión en un Estado miembro determinado, al no suponerle un coste adicional.

No hay que perder de vista que la aplicación voluntaria de esa regla por parte de los Estados miembros tiene como objeto prevenir situaciones de fraude, de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia.

Pues bien, casi todo lo dicho sobre la aplicación del IVA a las prestaciones de servicios a empresarios establecidos fuera de la Comunidad previsiblemente desaparecerá a partir del 1 de enero de 2023, de prosperar la modificación recogida en el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2023 presentado a las Cortes Generales el pasado 6 de octubre.

¿Por qué se plantea ahora retirar una medida que aseguraba al Tesoro público una recaudación neta en los casos en los que el cliente no podía obtener la devolución del IVA? Porque la medida no responde al propósito con el que fue introducida en nuestro ordenamiento y, sobre todo, porque ha quedado patente que su aplicación reduce la competitividad de las empresas españolas, que encarecen el coste de sus servicios con un IVA no recuperable para su cliente y que se enfrentan a la competencia de empresas de otros Estados de la Unión Europea en cuya jurisdicción no se produce esa anomalía.

La propia exposición de motivos del Proyecto de Ley justifica su retirada porque “(…) ha puesto de manifiesto que limita la competitividad internacional de las empresas españolas, sin que, por otra parte, pueda justificarse como medida antifraude (…)”; circunstancia, por otra parte, bien conocida por nuestra Administración y por nuestro legislador desde hace años.

Hasta la fecha la Administración Tributaria viene recurriendo, persistentemente, a la aplicación de la cláusula en inspecciones a empresas que no repercutían el IVA en sus servicios por considerar que no se utilizaban en el territorio español. Y ha sido la propia Administración la que ha construido el criterio y hallado el punto de conexión para concluir, en ocasiones inconsistentemente, que existe una utilización de un servicio en España y que debe quedar sujeto al IVA, convirtiendo la cláusula de utilización efectiva en una auténtica regla de localización.

Pero ¿cuándo se entiende que un servicio se utiliza o explota efectivamente en España? La respuesta puede ser más o menos clara cuando hablamos de servicios tales como los de publicidad. Reiteradamente la doctrina y la jurisprudencia se refieren a la sentencia de febrero de 2009 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto Athesia Druck (C-1/08), en la que el Tribunal falló que un servicio de publicidad se utiliza efectivamente en un territorio si los mensajes publicitarios se difunden en o desde el Estado miembro de que se trata. Como dice un colega de la especialidad y buen practicante, en el siglo XXI, en un entorno predominantemente digital, la Administración no puede aplicar los criterios que empleó el Tribunal respecto de la utilización efectiva de un servicio de publicidad de los del siglo pasado (nótese que el Tribunal examina un servicio de publicidad prestado en 1993 y 1994).

Probablemente la publicidad sea uno de los ejemplos más palpables, pero hay muchos otros servicios en los que resulta difícil establecer un criterio que sea unánimemente aceptado sobre cuándo y cómo se consideran utilizados efectivamente en un territorio

Las controversias en la aplicación de esta regla han llegado lejos en los tribunales españoles. Como muestra tenemos el caso de los servicios de publicidad prestados por una empresa española a una empresa de juego online establecida en Gibraltar. El Tribunal Supremo dictó sentencia a finales de 2019 confirmando la sujeción al IVA y, por tanto, la obligación de la empresa española de repercutir e ingresar el IVA sobre el precio pactado con su cliente. En el ámbito comunitario fue sonada la sentencia en el asunto SK Telecom (C-593/19), relativo a los servicios de telecomunicaciones que un operador austriaco prestaba a un operador coreano para que este a su vez los prestara a sus clientes particulares residentes en corea en itinerancia en Austria. Porque esta cláusula, que no aplica casi ningún Estado miembro en los servicios prestados a empresarios no comunitarios, sí la aplican en algunos casos a servicios prestados a particulares. Esta es la modalidad que más se prodiga en las jurisdicciones de nuestro entorno.

Si prospera la modificación de la Ley del IVA contenida en el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2023 se dará fin, en parte, a la distorsión que genera el IVA en los negocios de las empresas españolas con empresas no comunitarias, equiparándose en este aspecto a las condiciones de las empresas de otros Estados miembros.

Así, esos servicios de publicidad, los de agencia y comisión, los de ingeniería a los que nos referíamos antes, y muchos otros, dejarán de estar sujetos al IVA, por lo que el proveedor español no lo repercutirá a su cliente no comunitario, como no lo hace un proveedor portugués, italiano, francés, alemán, etc.

Sin embargo, seguirán estando penalizados algunos sectores de nuestra economía, como el financiero y el asegurador, ya no por la vía de incrementar el coste de sus servicios en un IVA que hubieran de repercutir a sus clientes no comunitarios (puesto que la actividad financiera y aseguradora suele estar, por lo general, exenta de IVA), sino por la vía de limitar a estas entidades la posibilidad de deducir el IVA que soportan del mismo modo que si su cliente fuera una empresa o un particular establecido en España, de manera que el no deducido pasa a ser un mayor coste de su operativa.