Daňové a právní zprávy – září 2024

Úvodník - (Zne)užití práva

Už nějakou dobu jsme zvyklí, že text zákona a jeho případná kreativní aplikace nestačí. Nad vším se vznášejí obecné principy zneužití práva. Existuje poměrně rozsáhlá judikatura Nejvyššího správního soudu (NSS) – základní teoretické principy známe – objektivní a subjektivní test.

Některé standardní plánovací techniky 90. let a počátku tisíciletí už jsou úplně mrtvé. Některé jsou naopak zatím (jen) na hraně a specifická judikatura ještě stále není dostatečná pro jasné závěry. NSS nedávno judikoval poměrně intenzivně ve dvou specifických otázkách, tzv. debt push down a výplata dividend přes holding. Je až zarážející, že obojí se používá v podstatě od počátku nové daňové soustavy v 1993 a první rozumná judikatura se objevuje až nyní. Na rozdíl třeba od korunových dluhopisů, kde většina trhu skončila u soudu v historicky krátké době.

Debt push down – česky krásně „stlačení akvizičního dluhu“. Zjednodušeně, společnost A chce koupit společnost B. Společnost A si půjčí u banky, koupí podíly ve společnosti B a společnost B pak do sebe sloučí. Výsledkem je společnost A, která v sobě má celé podnikání společnosti B, z jehož zisku může mimo jiné splácet akviziční dluh. Daňový efekt – úroky z akvizičního dluhu jsou daňově uznatelné (za splnění určitých podmínek) a snižují tak daňový základ a daň společnosti A včetně daně z podnikání původní společnosti B.

V některých zemích úplně zakázané – nemůžu splácet dluh z majetku, na jehož koupi jsem si půjčil. V některých zemích povolené, ale daňová uznatelnost úroků výslovně odmítnuta. Zákonodárce prostě nechce v těchto situacích snižovat daňový základ. U nás povolené a nemáme ani výslovný zákaz daňové uznatelnosti. Z pohledu obecných daňových principů asi dává celkem smysl. Musel jsem si půjčit, abych podnikání, které generuje zdanitelné zisky, nabyl.

Takové prostředí ale trochu svádí k troše daňového plánování. Co když peníze mám, od banky si půjčit nepotřebuji a dluh a úrokový náklad vytvořím jen uměle vnitroskupinovou půjčkou? A co když ani nic koupit nechci a situaci akvizice navodím jen umělým přeprodejem ve skupině? Tady by asi intuitivně úrok být uznatelný neměl – z pohledu vyšší spravedlnosti, ne úplně dle textu zákona. Správce daně a potažmo soudy již zareagovali a v roce 2015 NSS vydal přelomové rozhodnutí ve známe kauze CTP. Úvěr ze skupiny, přeprodání mezi spřízněnými subjekty, úrok neuznatelný, protože bylo zneužito právo. Toto rozhodnutí vymezuje, co už je rozhodně za hranou. Pak jsme čekali další lavinu rozhodnutí v méně černobílých případech, abychom lépe pochopili, kde je přesně hranice. Nic moc se ale nedělo. Až nedávno, po téměř devíti letech, máme další dvě rozhodnutí. Teleplan a Jihomoravská armaturka.

Teleplan také s interním přeprodejem. Není divu, že to správce daně po CTP lákalo doměřit. Transakci ale předcházel prodej celé skupiny třetí straně a externí financování na úrovni skupiny. Stlačení dluhu do české společnosti vycházelo z požadavku banky, která poskytla skupinové financování. A soud říká – objektivní test zneužití práva splněn. Ale subjektivní test splněn není, protože motivací nebylo snížení daně, ale splnění požadavku banky, která by nám jinak nepůjčila. Právo tak zneužito nebylo, úrok je uznatelný. Malý krok pro poplatníka, velký krok pro výkladovou praxi.

Armaturka argumentovala stejně. Akvizice na úrovni skupiny, externí financování atd. Akorát nenašla v bankovní dokumentaci přesně ten požadavek na stlačení, který by odpovídal implementované struktuře. Obecná ustanovení o restrukturalizaci nestačila, právo bylo zneužito, úrok je neuznatelný. Opticky to vypadá, že se vše láme na nějakém pochybném ustanovení v bankovní dokumentaci. Ale to teď naznačují dva judikáty, co máme. Až jich budeme mít deset, tak se to možná bude lámat úplně někde jinde.

Výplata dividendy přes holding je ještě zjevnější. Akcionář, zpravidla fyzická osoba, vlastní ziskovou společnost. Rád by si zisky vyplatil. Standardně by zaplatil 15% srážkovou daň. Tak si raději založí prázdný holding. Ziskovou společnost prodá holdingu (který 100% vlastní). Ziskovou společnost držel tři roky, tak je prodej osvobozený od daně. Holding nemá žádné prostředky, a tak akcionáři dluží. Zisková společnost vyplatí svůj zisk holdingu – bez daně, osvobozeno dle EU pravidel. Holding přijatou výplatu použije na splacení dluhu akcionáři. Opět bez daně, splacení závazku se nedaní. Netto výsledek – akcionář má zisk, nezaplacena žádná daň.

V této oblasti byl správce daně trochu aktivnější a tu a tam občas doměřil. Některé případy skončily u soudu a ten správce daně povětšinou podpořil. Letošní červencové rozhodnutí NSS ve věci FPPV ale dopadlo obráceně. NSS doměrek shodil. Objektivní podmínky zneužití práva byly splněny – dosaženo nepředvídané daňové výhody. Subjektivní podmínka ale splněna nebyla. Poplatník údajně neprovedl kroky s cílem obejít daň, ale měl řadu jiných dobrých důvodů udělat to, co udělal. Chtěl zřídit holding, který by použil pro další investice, jeden ze současných společníků vystupoval a musel ho z něčeho vyplatit, přistupoval nový společník a investice přes holding dávala smysl etc. No dobrá. Z textu rozhodnutí nedokážu vyčíst, jestli je to spíše výtka správci daně, že se subjektivní podmínkou nedostatečně zabýval a dost se s ní nevypořádal, nebo jestli je zde postaveno na jisto, že v těchto podmínkách je to opravdu neprůstřelné.

Každopádně rozhodnutí přitáhlo dostatek pozornosti a vyvolalo možná trochu očekávání, že daňový svět bude zase trochu růžovější. Dokonce najdete i hezký článek v HN, který dává naději, že NSS se zastal podnikatelů ve věci, kterou správci daně standardně doměřovali. Rozhodnutí je to nepochybně důležité, ukazuje nám, kam NSS správce daně nepustí. Na trochu světla do zbývající šedé zóny situací, kde to není tak pěkné, si budeme muset ještě počkat. Třeba až podobných rozhodnutí budeme mít deset, tak to bude jasnější.