Ny afgorelse giver nye reparationsmuligheder for ulovlige aktionærlån

Reparationsmulighederne angår ikke selve beskatningsdelen men tilbagebetalingsforpligtelsen.

Opsummering

• Ulovlige aktionærlån medfører udbyttebeskatning for hovedaktionæren.
• Det er ikke muligt at undgå skatten, men tilbagebetalingsforpligtelsen kan undgås ved reparation.
• Ny afgørelse giver nu også mulighed for at reparere ulovlige aktionærlån i et selskab, som ikke ejes direkte af hovedaktionæren.

Hvis et selskab yder lån til dets hovedaktionær, eller en anden fysisk person, som er nærtstående til hovedaktionæren, følger det af ligningslovens § 16 E, at lånet beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt – hvilket medfører at lånet udbyttebeskattes hos hovedaktionæren.

De skattemæssige konsekvenser

Foreligger der et ulovligt aktionærlån mellem et selskab og dets hovedaktionær, beskattes hovedaktionæren af lånet som en maskeret udlodning. Denne beskatning er det som altovervejende hovedregel ikke muligt at undgå, når først lånet er foretaget, medmindre der er tale om et lån, som ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition eller, der er tale om en decideret fejlpostering, som korrigeres omgående.

Det påvirker ikke skatteforpligtelsen om lånet faktisk tilbagebetales af hovedaktionæren. Tilbagebetales lånet beskattes hovedaktionæren fortsat af lånet som en maskeret udlodning. På samme måde ændrer det ikke ved tilbagebetalingsforpligtelsen for hovedaktionæren, at skatten af den maskerede udlodning afregnes, der udestår herefter fortsat et lån mellem hovedaktionæren og selskabet, som skal tilbagebetales.

Dette skyldes, at lånet behandles efter to forskellige regelsæt. Skattemæssigt er der ikke tale om et lån, men om en hævning uden tilbagebetalingspligt – dvs. udbytte. Civilretligt er der imidlertid tale om et lån – og et sådant lån skal som bekendt tilbagebetales.

Hvis lånet tilbagebetales til selskabet fra hovedaktionæren, undgår hovedaktionæren altså ikke de skattemæssige konsekvenser. Når hovedaktionæren efterfølgende hæver et beløb svarende til det tilbagebetalte lån som udbytte, beskattes hovedaktionæren også denne gang af udlodningen som udbytte. Det samme gør sig gældende, hvis hovedaktionæren forinden tilbagebetalingen udlodder et beløb fra selskabet, som kan anvendes til tilbagebetaling.

Tilbagebetaling af lånet vil derfor medføre en uhensigtsmæssig dobbeltbeskatning. Er lånet tilbagebetalt kan tilbagebetalingen imidlertid ikke omgøres. Det følger af afgørelsen gengivet i SKM2022.382.BR, hvor Retten fastslog, at tilbagebetalingen ikke kan omgøres, idet der ikke foretages nogen skatteansættelse af hovedaktionæren i forbindelse med indfrielsen.

Reparationsmulighederne

Foreligger der et ulovligt aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, er der ikke mulighed for at undgå de skattemæssige konsekvenser af lånet. Hovedaktionæren vil derfor blive beskattet af lånet som maskeret udlodning.

Reparationsmulighederne angår derfor ikke selve beskatningsdelen men tilbagebetalingsforpligtelsen.

For at undgå tilbagebetalingsforpligtelsen er det muligt at udlodde tilgodehavendet på lånet som et apportudbytte fra selskabet. Dermed erhverver hovedaktionæren tilgodehavendet personligt. Da det tilgodehavende, som hovedaktionæren modtager ved udbytteudlodningen, er et tilgodehavende på hovedaktionæren selv, ophører lånet dermed ved konfusion, fordi debitor og kreditor bliver én og samme person.

Udlodningen af lånet har imidlertid ingen skattemæssige konsekvenser, idet lånet ikke eksisterer skatteretligt – kun civilretligt. Skattepligten indtræder ved selve optagelsen af lånet, og en efterfølgende udlodning ændrer ikke herpå. Hverken positivt eller negativt.

Reparationsadgangen er ikke afskåret selvom hovedaktionæren ikke er debitor på lånet, men hvor debitor i stedet er hovedaktionærens nærtstående. Dette blev fastslået i afgørelsen gengivet i SKM2021.594.SR, hvor debitor var hovedaktionærens søn.

Udfordringen hvor hovedaktionæren ikke er direkte ejer af kreditorselskabet

Udfordringen ved reparationen fremkommer særligt i de situationer, hvor det ulovlige aktionærlån er foretaget i et selskab, som ikke ejes direkte af hovedaktionæren, men fx et indirekte ejet datterselskab. Her vil udlodningen af lånet skulle udloddes gennem flere selskaber, for at blive udloddet til hovedaktionæren.

I afgørelsen gengivet i SKM2020.325.LSR fastslog Landsskatteretten, at der opstod et nyt lån – og dermed endnu en beskatning i en situation, hvor udlodningen af lånet først var sket fra driftsselskabet til holdingselskabet og derefter fra holdingselskabet til hovedaktionæren personligt. Hovedaktionæren blev dermed beskattet endnu en gang som følge af udlodningen.

Landsskatterettens afgørelse blev dog indbragt for domstolene med Vestre Landsret som første instans, hvor Skattemyndighederne tog bekræftende til genmæle, idet det var Skatteministeriets opfattelse at kreditorskiftet ved udlodningen ikke indebar, at lånet skulle beskattes en gang til. Skatteministeriet har kommenteret afgørelsen i SKM2022.206.DEP.

For så vidt angår udlodningen af hovedstolen er det ministeriets opfattelse, at der ved udlodning af lånet fra driftsselskabet til holdingselskabet sker et kreditorskifte. Idet denne del af lånet allerede var omfattet af Ligningslovens § 16 E, og der således ikke forelå et lån i skattemæssig henseende, indebar kreditorskiftet efter ministeriets opfattelse dog ikke, at lånebeløbet skulle beskattes igen.

I forhold til de tilskrevne renter, ville disse først blive anset for et nyt skattepligtigt lån, hvis hovedaktionæren ikke betalte renterne inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrørte. Rentedelen var således både selskabsretligt og skattemæssigt udtryk for en fordring for selskabet og en modsvarende gældsforpligtelse for hovedaktionæren. Udlodningen af denne del af fordringen kunne derfor ikke ske skattefrit og burde således efter Skatteministeriets opfattelse have udløst beskatning på udlodningstidspunktet, hvor hovedaktionæren blev frigjort for renteforpligtelsen.