La deducción del IVA de las atenciones a clientes: el debate llega a Europa

Introducción

Ley 37/1992, de 28 de diciembre (en adelante, “Ley del IVA”), establece en su artículo 96. Uno. 5º una restricción absoluta a la deducción de las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas (en adelante, “la restricción”). Por lo tanto, las cuotas del IVA soportadas por estos conceptos no son deducibles en ninguna proporción, sin siquiera entrar a valorar la vinculación de dichas adquisiciones con la actividad empresarial del sujeto pasivo que pretende su deducción.

A efectos del Impuesto sobre Sociedades, la deducción de este tipo de gastos no se restringe de forma general como sucede en el IVA, sino que se limita al 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios de la entidad.

Entre otras razones, esta falta de alineamiento entre ambas normas ha convertido este asunto en un área de gran litigiosidad. A ello han contribuido también las dudas, ya históricas, sobre la compatibilidad de esta restricción con el derecho de la Unión -en particular, con la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, (en adelante “la Directiva”)-.

Después de múltiples pronunciamientos administrativos y judiciales, gran parte de ellos confirmando la procedencia de las liquidaciones practicadas por la Administración en aplicación de esta restricción, el Tribunal Supremo ha acordado, en fecha 22 de julio de 2024, la elevación de una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, “TJUE”), al objeto de confirmar la coherencia de tal limitación nacional con la normativa europea que regula el sistema del IVA.

Origen de la controversia: la cláusula standstill

El artículo 168 de la Directiva afirma, de forma contundente, que los sujetos pasivos tienen derecho a deducir el IVA soportado en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas.

Del mismo modo, reiterada jurisprudencia del TJUE ha confirmado que el derecho a la deducción no puede limitarse cuando se cumplan los requisitos formales y materiales exigidos para ejercer tal derecho, ya que, de lo contrario, se estaría vulnerando el principio de neutralidad, piedra angular sobre la que se asienta todo el sistema del IVA.

Este principio general, tendente a garantizar la neutralidad el Impuesto, parece entrar en contradicción con las restricciones al derecho a deducir establecidas en el artículo 96 de la Ley del IVA en relación con la deducción de los gastos destinados a atenciones a clientes.

Es cierto que el segundo párrafo del artículo 176 de la Directiva introduce una habilitación -conocida como “cláusula standstill”-, según la cual los Estados Miembros podrán mantener exclusiones al derecho a deducir, pero solo aquellas que se encontrasen vigentes en la normativa nacional del Estado con anterioridad a su adhesión a la Unión Europea. Este mismo precepto aclara que dichas restricciones podrán mantenerse hasta que la Comisión indique, ya de forma definitiva, la tipología de gastos cuyo IVA no debe ser deducible.

De acuerdo con jurisprudencia ya asentada del TJUE, los Estados no pueden ampararse en la citada cláusula standstill para modificar su legislación interna con ocasión de su adhesión a la Unión Europea en un sentido que suponga alejar dicha legislación de los objetivos de la Directiva. Esta cláusula sólo debe amparar las restricciones sobre el derecho a la deducción que estuvieran ya vigentes a la fecha de su adhesión a la Unión Europea.

En el caso de España, la restricción del artículo 96. Uno.5º de la actual Ley del IVA estaba ya recogida en el artículo 33.1 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto. No obstante, es importante tener en cuenta que el Acta de Adhesión de España a las Comunidades Europeas entró en vigor el 1 de enero de 1986, esto es, en la misma fecha que la citada Ley 30/1985, que fue el texto legal que introdujo la restricción que ahora es objeto de controversia.

Por lo tanto, el debate gira en torno a la posible vulneración del Derecho Comunitario por parte de una disposición nacional que introduce una restricción absoluta al derecho a deducir, cuando dicho precepto entró en vigor precisamente en la misma fecha de adhesión del Estado Miembro afectado en la Unión Europea.

Posicionamiento tradicional de las autoridades españolas

En aplicación de la restricción contemplada en la Ley del IVA, los órganos de gestión e inspección, de forma recurrente, han venido desestimando con carácter general el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, a pesar de que, en muchas situaciones, los obligados tributarios que pretendían la deducción estaban en condiciones de justificar que los mismos guardaban una relación directa con su actividad empresarial.

Ante el desacuerdo de quienes vieron restringido su derecho de una manera tan absoluta, muchos contribuyentes han presentado reclamaciones y recursos frente a las decisiones que negaban su derecho a deducir por esta razón, y por ello la cuestión que ahora es objeto de debate ya ha sido analizada en numerosas ocasiones por nuestros tribunales, quienes tradicionalmente han considerado que la restricción es respetuosa con la normativa de la Unión Europea (Tribunal Supremo, 22 de abril de 2021, Rec. 3882/2020). 

A pesar de lo anterior, podemos encontrar sentencias en las que se admite que una aplicación rotunda y literal de esta restricción, sin dar oportunidad siquiera al obligado tributario a justificar en qué medida esos gastos eran necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, determina una quiebra del principio de neutralidad del IVA (Audiencia Nacional, 2 de junio de 2014, Rec. 443/2012).

Ante esta variedad de criterios interpretativos, el Tribunal Supremo, por medio de auto de 1 de febrero de 2023, admitió a casación un recurso encaminado, esencialmente, a determinar si la restricción del derecho a la deducción del IVA soportado en gastos relacionados con atenciones a clientes se encuentra amparada por la citada cláusula standstill. Posteriormente, y tras corroborar que la Ley española no preveía tal restricción hasta el día de entrada en vigor del Acta de adhesión de España a la Unión Europea, el pasado mes de julio de 2024 acordó elevar la cuestión al TJUE, para que éste se pronuncie acerca de una posible incompatibilidad de la normativa española con la Directiva del IVA.

Antecedentes comunitarios

El TJUE ya resolvió un asunto cuyo objeto era determinar la posibilidad de los Estados de introducir limitaciones al derecho a la deducción si tal exclusión no estaba prevista en la normativa nacional en vigor hasta la fecha de dicha adhesión (sentencia C-124/12, de 18 de julio de 2013, Asunto AES-3C Marizta East 1).

Concretamente, en el caso enjuiciado, las limitaciones al derecho a deducir resultaron aprobarse en la misma fecha de adhesión de la República de Bulgaria y de Rumanía a la Unión Europea, y el TJUE interpretó que el artículo 176 de la Directiva se opone a que, en el momento de su adhesión a la Unión, un Estado miembro introduzca una exclusión del derecho a deducción de bienes y servicios destinados a entregas o a prestaciones gratuitas o a actividades ajenas a la actividad económica del sujeto pasivo, si tal exclusión no estaba prevista en la normativa nacional en vigor hasta la fecha de dicha adhesión.

No obstante, en dicho caso existía un impuesto sobre el consumo que era similar al IVA comunitario, mientras que, en el caso español, ninguno de los impuestos sobre el consumo existentes antes del 1 de enero de 1986 que pudieran contemplar una restricción al derecho a deducción en atenciones a clientes era equiparable al IVA comunitario. Es por ello que el Tribunal Supremo considera que en este caso no nos encontramos ante una cuestión que haya sido ya aclarada a nivel comunitario.

Efectos de la confirmación por el TJUE de la incompatibilidad de la restricción

Dado que el Derecho de la Unión tiene primacía absoluta sobre los ordenamientos nacionales de los Estados miembros, en caso de que el TJUE declare la incompatibilidad de la normativa nacional con la normativa europea, el legislador español se vería obligado a adaptar en consecuencia la Ley del IVA, a fin de eliminar la restricción del artículo 96. Uno. 5º.

Sin embargo, la eliminación de esta restricción no implicará en todos los casos, o al menos no de forma automática, la neutralidad a efectos de IVA de las adquisiciones de bienes y servicios destinados atenciones a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

Para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir con todos los requisitos formales y materiales establecidos en la Ley del IVA. Esto es, además de estar en posesión del correspondiente documento justificativo de su derecho y que éste se haya contabilizado en los libros registro del IVA, deberá estar en condiciones de probar la afectación directa y exclusiva de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial.

A estos efectos, se deberá acreditar la finalidad específica de cada adquisición, tanto desde un punto de vista subjetivo (qué clientes han sido destinatarios efectivos del gasto), como desde una perspectiva objetiva (relación con su actividad, al menos en términos de mejora del resultado empresarial).

Dado el impacto que podría tener la resolución del TJUE sobre esta cuestión, resulta aconsejable que empresarios y profesionales se mantengan debidamente informados sobre el avance de este asunto, y se identifique la existencia de gastos por atenciones a clientes al objeto de determinar la procedencia de su deducción. Asimismo, se deberán revisar los procedimientos administrativos y/o judiciales en curso a fin de determinar la incidencia que sobre los mismos podría tener una eventual resolución del TJUE que aprecie que la norma nacional es contraria a la normativa europea.