El impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas: Crónica de una nueva controversia tributaria anunciada

¿Tiene sentido esta nueva figura impositiva, considerando el bajo impacto recaudatorio pero su relevante efecto disuasorio como atrayente de riqueza e inversiones a nuestro país?

El pasado 10 de noviembre de 2022 pudimos conocer el texto de la Proposición de Ley sobre el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (en adelante, ITSGF) presentada por el Partido Socialista y Unidas Podemos, poniendo fin así al goteo de especulaciones que se habían vertido sobre el mismo.

Desde que el impuesto fuese anunciado el pasado mes de julio en sede parlamentaria por el presidente del Gobierno, tan solo conocíamos la nota de prensa emitida por el Ministerio de Hacienda y Función Pública el 29 de septiembre de este año, que generaba no pocas dudas y sí dejaba una estimación del número de contribuyentes afectados por la medida (23.000) y de su poder en términos recaudatorios (1.500 millones de euros, lo que venía a dar una media de ingreso por contribuyente de 65.000 euros). Por consiguiente, considerando el significativo incremento de recaudación impositiva derivado del efecto inflacionista (7,67% de aumento interanual de la recaudación tributaria que podría traducirse en aproximadamente 39.000 millones de euros), no parece, a priori, que la introducción de esta nueva figura impositiva con carácter extraordinario y temporal venga justificada, al menos por su efecto recaudatorio.

A estas alturas, a nadie se le escapa que en la introducción de esta nueva figura impositiva de declarado carácter temporal (en principio para dos ejercicios, si bien no es descartable que adquiera carácter permanente), subyacen motivaciones de índole política derivadas del choque de distintas visiones por parte de las Comunidades Autónomas a la hora de ejercer las competencias que, en materia de algunos tributos cedidos, les otorga la legislación vigente. Y en el centro de esa polémica se encuentra una figura impositiva que no tiene parangón en los sistemas tributarios de nuestro entorno, como es el Impuesto sobre el Patrimonio. Y es que el ITSGF se configura como un tributo de carácter directo, personal y complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, siendo aplicable en toda España, excepto en los territorios forales, que quedan pendientes de un acuerdo posterior.

Por lo tanto, las interacciones y potenciales solapamientos con el Impuesto sobre el Patrimonio de este nuevo ITSGF van a resultar más que relevantes y posiblemente cruciales en potenciales vías de impugnación que pudiesen presentarse, y quien sabe si prosperar, pues motivos aparentes habría para ello, en el futuro. Pero veamos los elementos esenciales del nuevo ITSGF. 

Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de un patrimonio neto superior a 3 millones de euros en el momento de devengo del Impuesto. Asimismo, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español disponen de un mínimo exento adicional de 700.000 euros que, junto con los 300.000 euros de exención de la vivienda habitual, llevarán a que solo tributen por este nuevo impuesto los contribuyentes que posean un patrimonio neto superior a los 4 millones de euros. Se presumirá que forman parte del patrimonio neto los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en momento anterior al devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial por parte del contribuyente. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio neto del cual sea titular el sujeto pasivo a dicha fecha (veremos más tarde las consecuencias que puede tener el que pueda pretenderse su entrada en vigor para 2022).

El Impuesto tiene una escala con tres tipos impositivos en función del valor del patrimonio neto:

• 0% para patrimonios inferiores a 3 millones de euros.
• 1,7% para los patrimonios entre 3 y 5 millones de euros.
• 2,1% para los patrimonios entre 5 millones y 10 millones.
• 3,5% para patrimonios superiores a 10 millones de euros.

Los sujetos pasivos son los mismos que lo sean del Impuesto sobre el Patrimonio, es decir, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndoseles el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos, así como cualquier otra persona física no residente, por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

Sin embargo, hay en este punto novedades significativas puesto que la proposición de ley incluye una propuesta de modificación de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), que se recoge de igual manera en el ITSG, por medio de la cual se considerarán como bienes situados en territorio español los valores representativos de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles radicados en territorio español, debiendo sustituirse a los efectos de este cómputo los valores netos contables de los bienes del activo por los valores de mercado a fecha de devengo del Impuesto, con excepción de los propios bienes inmuebles que seguirán las reglas de valoración específicas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Esta propuesta de modificación de la LIP reviste un calado muy relevante, puesto que puede afectar a multitud de no residentes que ostentan inmuebles en nuestro país a través de sociedades no residentes y que hasta el momento no se veían concernidos por el Impuesto sobre el Patrimonio, puesto que no podía considerarse en ningún caso a las participaciones en las mismas como derechos ejercitables en nuestro país.

En consecuencia, aquellas sociedades no residentes que se encuentren en la situación arriba descrita y cuyo valor computado de la manera expuesta pudiese estar por encima de los umbrales considerados exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio establecido por la Comunidad Autónoma donde se encuentre el mayor número de sus inmuebles, deberán proceder a revisar sus estructuras de inmediato a fin de que las participaciones en las mismas pudiesen acogerse a la exención regulada en el artículo 4.8 de la LIP (la vulgarmente conocida como “exención de empresa familiar”). Esto requerirá participación mínima individual o del grupo familiar, retribución mínima del administrador o los administradores y tener actividad económica o, de lo contrario, quedarán sujetas a ambos impuestos. 

También es destacable el hecho de que finalmente se haya introducido para el ITSGF el mismo límite que rige entre las cuotas de IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio. Por tanto, la cuota resultante del ITSGF, juntamente con las cuotas íntegras del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio, no podrá exceder en el caso de personas físicas residentes el 60% de la suma de las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta, ya que, en caso de superar este límite, se reducirá la cuota del ITSGF hasta alcanzar dicho límite, con una reducción máxima del 80% de la cuota.

La importancia de este límite, cuya formulación reviste una gran complejidad técnica, puede resumirse en que cuanto más consigan los afectados por este nuevo ITSGF reducir sus ingresos tributables en el IRPF y mayor sea la canalización de sus inversiones a través de productos de acumulación (como las IICs que no distribuyen beneficios a los partícipes), más podrán mitigar el impacto del nuevo impuesto.

Finalmente, no podemos dejar de referirnos a las numerosas dudas que sobre su constitucionalidad arroja esta nueva figura impositiva.

La primera de ellas —y la más obvia — es si nos encontramos ante un supuesto de doble imposición con el Impuesto sobre el Patrimonio, que grava el mismo hecho imponible. No obstante, a fin de evitar (al menos económicamente) la doble imposición, el ITSGF permite la deducción de la cuota satisfecha por los contribuyentes que tuvieran que tributar también por el Impuesto sobre el Patrimonio. Además, el Tribunal Constitucional ha concluido en varias de sus resoluciones que no puede existir doble imposición en el caso de dos tributos estatales que gravan el mismo hecho imponible. Interesa recordar en este punto que el Impuesto sobre el Patrimonio es un impuesto estatal cedido a las CCAA, por lo que no parece que, a priori, este motivo de inconstitucionalidad tuviese visos de prosperar.

Más compleja técnicamente, pero con mayor recorrido, parece la cuestión de si el nuevo ITSGF pudiese vulnerar la autonomía financiera de las CCAA. En este sentido, tanto la Constitución como la Ley Orgánica de Financiación Autonómica (LOFCA) conceden ciertas potestades a las CCAA que podrían verse vulneradas por la entrada en vigor de este nuevo ITSGF. Así, las Comunidades Autónomas de Madrid y Andalucía han aprobado una bonificación del 100% de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio y la de Galicia de un 25% (que pasará al 50% en 2023), que quedaría sin efecto con la aprobación de este nuevo ITSGF (de hecho, esa podría sospecharse que es su verdadera finalidad).  

En tercer lugar, y como en otras muchas ocasiones, el procedimiento formal escogido no parece ser el más idóneo, al no acudirse al mecanismo de una Ley Orgánica. Podría en este sentido mantenerse que mediante una Ley Ordinaria se está privando de facultades normativas que una norma de rango superior como la LOFCA, les atribuye.

Por último, la pretendida entrada en vigor del impuesto en 2022 podría claramente generar dudas sobre su constitucionalidad puesto que la norma se aprobaría muy cerca de la finalización del año natural, por lo que se estaría afectando gravemente a la seguridad jurídica al impedir que el contribuyente ajustase su comportamiento económico al cambio legislativo.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, cabría preguntarse ¿es realmente necesario establecer esta nueva figura impositiva? ¿Tiene sentido considerando el bajo impacto recaudatorio pero su relevante efecto disuasorio como atrayente de riqueza e inversiones a nuestro país?

Las experiencias previas en otros países de nuestro entorno, como es el caso de Francia, lamentablemente no permiten ser optimistas en cuanto a la eficacia recaudatoria del Impuesto y sí en cuanto a su efecto como elemento desincentivador de la inversión.

En todo caso, conviene que los grupos familiares y las personas, residentes o no, que pudiesen poseer un patrimonio por un valor incluido en la escala del ITSGF, revisen sus estructuras patrimoniales a fin de mitigar, en la medida de lo posible, su impacto, bien sea cumpliendo con los requisitos de la exención de empresa familiar y/o con el límite de IRPF y Patrimonio. Además, deberán plantearse posibles acciones de impugnación, considerando que las resoluciones del Tribunal Constitucional cada vez limitan más sus efectos temporales.