El nuevo impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables

Se trata de una figura novedosa que inaugura una categoría de impuestos dirigidos a fomentar la economía circular en el ámbito del plástico.

Introducción y contexto comunitario:

El pasado 9 de abril, tras una larga y compleja tramitación parlamentaria, se publicó finalmente la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (“LRSC”).

Desde una perspectiva regulatoria la Ley es de gran relevancia, ya que incorpora al ordenamiento jurídico español las Directivas 2018/851/UE, por la que se modifica la Directiva Marco 2008/98/CE, sobre residuos (“la Directiva Marco de residuos”), y 2019/904, relativa a la reducción del impacto de determinados productos de plástico en el medio ambiente (“la Directiva SUP”).

El legislador ha aprovechado además el texto para dar un primer paso en la anunciada reforma del sistema de fiscalidad medioambiental mediante la creación de dos nuevos tributos: el impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y el impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos y la incineración de residuos.

A diferencia del impuesto sobre depósito e incineración de residuos, que ya contaba con precedentes en varias CC.AA., el de envases plásticos sí es una figura novedosa que inaugura una categoría de impuestos dirigidos a fomentar la economía circular en el ámbito del plástico.

El encaje de este nuevo impuesto en el contexto normativo comunitario ha suscitado alguna duda, que tratamos de resolver a continuación:

• La LRSC responde a la obligación del legislador español de transponer un ambicioso paquete de medidas en materia de residuos, derivadas de la Directiva Marco de Residuos y la Directiva SUP. Pero estas Directivas no obligan a establecer impuestos sobre residuos o sobre envases plásticos. Sí encontramos en la Directiva SUP una habilitación al uso de “instrumentos económicos” que garanticen que determinados productos de plástico (los de la parte A del anexo) no se ofrezcan al consumidor de forma gratuita en el punto de venta para, con ello, lograr una reducción ambiciosa y sostenida de su consumo. El impuesto diseñado en España, sin embargo, excede en mucho el alcance de esta habilitación, ya que se dirige a todo envase plástico de un solo uso y no solo a ciertos usos en el sector de alimentación y bebidas.
  
• Por su parte, la UE ha lanzado un instrumento financiero propio en relación con los envases de plástico de un solo uso. Así, la Decisión UE 2020/2053 del Consejo de 14 de diciembre, ha establecido una nueva categoría de recursos propios de la Unión basada en contribuciones nacionales calculadas en función de los residuos de envases de plástico que no se reciclen. Con arreglo a este mecanismo, los Estados miembro deberán satisfacer al presupuesto de la Unión, ya desde 2021, una contribución de 0,8 euros por kg de residuo de plástico que no se recicle.
• Aunque la figura creada atiende únicamente a la relación entre la UE y los Estados, es probable que estos últimos quieran recuperar de sus contribuyentes, vía impuesto, la totalidad o parte de la aportación que deberán satisfacer a la UE. En consecuencia, se están extendiendo las figuras tributarias que gravan los envases de plástico de un solo uso. Italia ya tiene aprobado un impuesto muy similar al nuestro, con entrada en vigor prevista en 2023. Fuera de la Unión, el Reino Unido ha empezado a exigir su impuesto propio desde abril de 2022.

En definitiva, no nos encontramos ante un impuesto armonizado que deba transponer España, pero sí ante una figura que viene acompañada del contexto favorable de la política de la UE de fomento de la economía circular.

Ámbito objetivo:

Quedarán sujetos los siguientes productos, tanto vacíos como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías:

a)         Los envases no reutilizables que contengan plástico.

b)         Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases (preformas, láminas de termoplástico).

c)         Los productos de plástico que permitan cerrar, comercializar o presentar los envases.

El ámbito objetivo queda delimitado por los conceptos de “envase”, “no reutilizable” y “plástico”, tal como son definidos por la propia LRSC. En concreto, de la definición amplia de envase que hace la Ley se desprende que no solo queden gravados los que se utilicen para la venta o primarios, sino también los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios. Los productos compuestos por más de un material se gravarán únicamente por la cantidad de plástico que contengan.

Por último, la base imponible no incluirá la cantidad de plástico reciclado, incluyendo tanto el derivado de un proceso de reciclado mecánico como químico.

Hecho imponible y devengo:

Dado que el tributo grava la utilización de los envases plásticos en España, el legislador ha establecido tres hechos imponibles, cada uno con un devengo independiente:

• La fabricación de los productos que forman parte del ámbito objetivo. En este caso, el impuesto se devengará con la primera entrega en España, si bien se adelantará el devengo en caso de pago anticipado.
  
• La importación de los productos que forman parte del ámbito objetivo. El devengo se producirá con la admisión del DUA de importación.
• La adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo. De modo similar al IVA, la norma también califica como operación asimilada a la adquisición intracomunitaria el envío por un operador de bienes propios desde otro Estado miembro.

Respecto del hecho imponible “fabricación”, la norma ha optado por asociar la posición de contribuyente con la empresa del sector del envase plástico, en lugar de hacerlo con su proveedor de materias primas o con su cliente. A este respecto es clave la inclusión en el ámbito objetivo de los productos semielaborados, ya que muestra la preferencia de la norma por evitar que se considere “fabricante” al cliente que, por ejemplo, finaliza el envase mediante el “soplado” de la preforma.

Tipo impositivo:

El tipo aprobado en España es de 0,45 euros por kilogramo de plástico no reciclado. Este tipo resulta coincidente con el del impuesto aprobado en Italia para 2023, y algo superior al de 0,2 libras esterlinas por kg del impuesto británico.

Supuestos de no sujeción, deducción, exención y devolución:

La mayor parte de los supuestos de no sujeción, deducción, exención y devolución responden a un reducido número de situaciones de hecho. Ello se debe a que ha sido necesario arbitrar diversos mecanismos de resarcimiento en función del sistema de liquidación empleado y del momento en el que se produzcan las circunstancias que justifican que no haya tributación efectiva.

Así, por ejemplo, la norma arbitra varios mecanismos para que no se produzca el pago efectivo respecto de los productos que hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos. Algo parecido sucede con los productos sujetos que sean empleados en medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, etc., que pueden dar lugar a supuestos de exención, devolución, etc. Y es también el caso de los productos expedidos fuera de España, al que nos referiremos posteriormente.

Como supuestos más específicos, podemos citar los de no sujeción para las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos incorporados a los productos sujetos o los de los envases que pudiendo desempeñar las funciones de contención, protección y manipulación de mercancías, no están diseñados para ser entregados conjuntamente con dichas mercancías. En materia de exenciones, podemos destacar la que aplica a las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de envases cuyo contenido de plástico no reciclado no exceda el umbral de 5 kg en un mes.

Reglas de territorialidad:

El impuesto se exigirá en toda España, incluidos Ceuta, Melilla y Canarias.

Como hemos visto, para asegurar que el impuesto se pague por productos fabricados en otros países y consumidos en España, la norma ha establecido los hechos imponibles “adquisición intracomunitaria” e “importación”.

En coherencia con lo anterior, la norma establece diversos mecanismos técnicos para asegurar que el impuesto no se paga (no sujeción, exención) o es resarcido (deducción, devolución) respecto de productos que sean expedidos fuera de España. La solución técnica aplicable depende del origen nacional, comunitario o extracomunitario del producto, así como de si el impuesto se ha pagado ya o no en el momento de su expedición. El sistema propuesto es técnicamente correcto, pero quizás plantea una excesiva complejidad de gestión.

Gestión del impuesto:

Tras la aprobación de la Ley, ya disponemos de una visión clara de cuál va a ser el régimen de gestión del impuesto, máxime tras haberse sometido a trámite de información pública el 19 de abril pasado, el Proyecto de Orden Ministerial que completará la regulación en materia de presentación de declaraciones, inscripción o cumplimiento de obligaciones contables.

Registro: los contribuyentes deberán inscribirse en un Registro territorial, trámite tras el que les será atribuido un numero CIP (Código de identificación del plástico). Quedan eximidos los importadores, así como los adquirentes intracomunitarios que solo realicen adquisiciones exentas por no superar el umbral de 5 kg. de plástico en un mes.

Representante: los contribuyentes no establecidos deberán nombrar un representante ante la AEAT, que también deberá inscribirse en el Registro territorial del impuesto.

Liquidación: los contribuyentes que lo sean en condición de fabricantes o adquirentes intracomunitarios deberán presentar autoliquidación mensual o trimestral (modelo 592), dependiendo de cuál sea su periodo de liquidación en IVA. Las importaciones se liquidarán mediante la propia declaración aduanera, en la que, para facilitar la subsiguiente liquidación por la Aduana, deberá hacerse constar el peso del plástico no reciclado del producto sujeto que haya sido importado (o si resulta de aplicación una exención).

Solicitudes de devolución: los importadores y adquirentes con derecho a obtener la devolución del impuesto (por ejemplo, por expedición de los productos fuera de España), podrán hacerlo mediante presentación del modelo A22, al que deberán acompañar los justificantes previstos en la norma.

Obligaciones contables: los fabricantes deberán llevar una contabilidad de los productos obtenidos, mientras que los adquirentes intracomunitarios (salvo los que solo hagan operaciones exentas por no superar el umbral de 5 kg. al mes), deberán llevar un libro de existencias. En ambos casos, la contabilidad deberá ajustarse a los modelos que figuran en el Anexo V del Proyecto de Orden Ministerial y presentarse por vía electrónica en el mes siguiente al periodo de liquidación de referencia.

Facturación: uno de los aspectos más exigentes y controvertidos de la redacción inicial del Proyecto de Ley era la obligación de que todas las facturas (tiques excluidos) expedidas en relación con productos sujetos al impuesto, consignasen los kilogramos de plástico no reciclado, la cuota devengada o, en su caso, si había resultado de aplicación alguna exención. Afortunadamente, la redacción finalmente aprobada racionaliza este régimen, de modo que la obligación de proporcionar al cliente la información relevante sobre el impuesto (cuota devengada, exención aplicable en su caso, y kg de plástico no reciclado) será distinta dependiendo de si se trata de:

• Primera venta tras la fabricación: el fabricante deberá repercutir jurídicamente el impuesto a su cliente, consignando la información relevante del impuesto en la factura de venta del producto.
  
• En cualquier otra venta de productos sujetos, la carga administrativa se simplifica doblemente: (i) solo será obligatorio facilitar la información relativa al impuesto cuando el cliente lo solicite; y (ii) dicha información no tendrá que serle ofrecida necesariamente en la factura, sino que podrá incluirse en un certificado separado.

Esta modificación reducirá notablemente los casos en los que las compañías deban alterar su procedimiento habitual de facturación.