Nueva tributación mínima del 15% para el Impuesto sobre Sociedades

Coincidiendo con la próxima puesta en marcha de la iniciativa BEPS 2.0 de la OCDE, las normas españolas se actualizan en materia de tributación mínima de las grandes compañías.

El 29 de diciembre de 2021 se publicó en el BOE la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2022, que incluye, entre otras, una modificación de calado en materia de Impuesto sobre Sociedades, como la introducción, para determinados contribuyentes de una exigencia de tributación mínima por un importe equivalente al 15% de su base imponible, aplicable para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2022.

A efectos de aportar cierto contexto, cabe apuntar que esta medida tiene buena parte de su razón de ser en proporcionar una respuesta legislativa a la idea ciertamente extendida de que los grupos multinacionales españoles presentan una tributación efectiva muy reducida, idea que en ocasiones ha partido de un entendimiento erróneo, por parte de sus defensores, de las magnitudes a utilizar en el análisis. A menudo se ha venido comparando el impuesto efectivo satisfecho en España por parte de nuestras multinacionales con un beneficio que incluye a su vez beneficios obtenidos por parte de la multinacional fuera de España, que resultan estar sujetos a una imposición, adicional a la española, en las diferentes jurisdicciones extranjeras donde operan sus filiales o sucursales.

Ha venido a coincidir en el tiempo esta modificación con el casi ultimado proyecto de la OCDE conocido como BEPS 2.0, constituido por dos Pilares, el segundo de los cuales busca lograr una tributación mínima global para las multinacionales del 15%, de manera que las multinacionales que operen en algún país con una tributación efectiva inferior al 15% acaben pagando ese defecto de tributación efectiva mediante un impuesto complementario, a pagarse por la entidad dominante del Grupo u otra entidad del Grupo. En todo caso, esta normativa OCDE está pendiente de implementarse en España (probablemente en 2023 o 2024) y abordará un prisma de tributación diferente, no relativo exclusivamente a la tributación mínima de las entidades españolas del grupo, sino a la forma de integrar en la cabecera española los defectos de tributación del grupo multinacional español en otras jurisdicciones.

Entrando en materia en la modificación legislativa nacional ya en vigor desde el pasado 1 de enero, ¿en qué consiste el cambio normativo que ahora se introduce?

Básicamente, se busca que los contribuyentes afectados (aquellos cuyo importe neto de la cifra de negocios sea de al menos 20 millones de euros, los grupos de consolidación fiscal -con independencia de cuál sea su importe neto de cifra de negocios- y los establecimientos permanentes en España de entidades no residentes) tributen efectivamente por el Impuesto sobre Sociedades, como mínimo, una cantidad equivalente al 15% de su base imponible.

Desde un punto de vista técnico, cabe destacar un apunte relevante: para el cálculo de la tributación mínima, se parte de la “base imponible”, esto es, no del “resultado contable” (como en algún momento previo se estuvo erróneamente valorando). Esto implica que esta medida no introduce limitaciones adicionales a la compensación de pérdidas fiscales de años anteriores ni obliga a tributar a ingresos que deben excluirse (en tanto que exentos) de la base imponible por haber sido objeto de tributación en otras jurisdicciones (dividendos o rentas de establecimientos permanentes en el extranjero). Se parte, pues, como no podía ser de otra manera, de una base imponible que ya ha tenido en cuenta estas consideraciones de capacidad económica y de doble imposición.

Para la implementación de esta “tributación mínima” se introduce el concepto de “cuota líquida” del Impuesto, que se define como la cuota íntegra una vez deducidas las bonificaciones que resulten de aplicación (por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y por el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda) y unas concretas deducciones, que son las que buscan corregir la doble imposición. Si tras la aplicación de esas bonificaciones y deducciones la cuota líquida resultante es inferior al 15% de la base imponible, excepcionalmente ésa será la cuota líquida a pagar por el contribuyente. Si, por el contrario, es superior a ese 15%, será en ese momento cuando se podrán utilizar el resto de las deducciones existentes en la normativa (I+D+i, por ejemplo), pero sólo hasta que se llegue a ese 15% de la base imponible.

Dicho de otra manera, la introducción de esta medida básicamente está limitando el uso de las deducciones por realización de determinadas actividades económicas, que principalmente son las deducciones por I+D+i, los incentivos para producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo y las deducciones por creación de empleo, y ello sólo en el caso de los “grandes  contribuyentes” (importe neto de la cifra de negocios superior a 20 millones de euros) y grupos de consolidación fiscal.

Ponemos a continuación dos sencillos ejemplos numéricos para entender cómo esta medida puede afectar al uso de las deducciones por I+D+i. El ejemplo 1 representa a un contribuyente que exclusivamente dispone de estas deducciones. El ejemplo 2 representa a un contribuyente que, adicionalmente a aquellas por I+D+i, dispone asimismo de deducciones para evitar la doble imposición.

Vemos, por tanto, que el impacto puede ser significativo, llegando a 2,5 puntos porcentuales sobre base imponible o incluso más en el caso de concurrir deducciones por doble imposición, pues la prevalencia otorgada por el legislador al uso de estas últimas hace que la capacidad de utilización de las deducciones por actividades como el I+D+i pueda verse muy afectada.

Siendo la exigencia de una contribución fiscal justa y equitativa de nuestras grandes empresas lo que pretende justificar la medida y debiendo saludarse que esta no haya recaído sobre el resultado contable, salvaguardándose así el principio de capacidad económica y la deseable eliminación de la doble imposición, debe sin embargo destacarse en nuestra opinión de forma negativa el impacto que la misma tendrá en concreto sobre el fomento de la innovación, al resentir de forma grave la deducción por actividades de I+D+i, que constituye a día de hoy un instrumento de política fiscal de notable incidencia en el favorecimiento de la competitividad de nuestras empresas.

Finalmente, y como cierre de la descripción de esta novedad fiscal, cabe indicar que el tipo de tributación mínima varía para determinada tipología de contribuyentes (10% para empresas de nueva creación, o 18% para entidades de crédito y de exploración, investigación y explotación de yacimientos de hidrocarburos), y que hay contribuyentes que no se ven afectados por esta medida por expresa decisión legal (aquellos cuyo tipo del impuesto sea del 10, 1 ó 0%, y las SOCIMI).