Regla de uso o consumo efectivo en el IVA

Novedades interpretativas, funcionamiento y controversias que plantea en la actualidad.

Hemos conocido recientemente la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 15 de abril, recaída en el Asunto C-593/19, SK Telekom.

En la misma el Tribunal analiza, en esencia, la tributación en el IVA de los servicios de roaming o itinerancia desde la perspectiva de la aplicación de la regla de uso o consumo efectivo que prevé la Directiva comunitaria reguladora del tributo. No obstante, sus conclusiones vienen a reforzar y aclarar su enfoque más allá del sector de las telecomunicaciones. En esta entrada, vamos a analizar los aspectos principales de dicha sentencia y cuáles son, en nuestra opinión, las conclusiones que pueden extraerse con carácter general.

Qué es la regla de uso o consumo efectivo

La regla general de localización de servicios se fundamenta en el seguimiento de la ruta contractual o jurídica. Así, los servicios B2B se gravan en destino y los B2C en origen, salvo que estos últimos se presenten a consumidores de países terceros, en cuyo caso quedan no sujetos como exportación de servicios. Pues bien, sobre ellas, la regla de utilización o consumo efectivo bloquea o altera esa conclusión en prestaciones con destinatarios en países terceros, y obliga al gravamen en origen en la medida en que dicho uso o consumo efectivo se realice dentro del Estado de la UE donde está establecido el prestador. Se consigue con ello una suerte de ampliación del gravamen del IVA para servicios que económicamente se consumen en origen y se deja de lado la no sujeción a que llevarían las reglas de localización generales que se han indicado.

España aplica dicha regla especial en el artículo 70.dos de la Ley del IVA, si bien lo hace con algunas limitaciones. En concreto, no la extiende a los servicios profesionales B2C, pero sí lo hace siempre con los de telecomunicaciones, electrónicos y de televisión, sean B2B o B2C.

En todos los casos, conviene insistir, solo hay regla especial si el destinatario está localizado en un país o territorio tercero de la UE. Debe recordarse que en el concepto de territorio tercero no se incluye a Canarias ni, desde enero de 2021, a Ceuta ni a Melilla. Estas exclusiones, por lo que a España se refieren, pueden resultar aún más atractivas desde la sentencia que se comenta.

Respecto de los servicios de roaming o itinerancia, concretemos cómo se tratan en el IVA. Estos servicios consisten en la utilización por un particular de servicios de telecomunicaciones en un Estado de la UE diferente de donde está establecida la compañía con quien tiene contratado dichos servicios; el ejemplo tipo es el analizado por la sentencia, donde un particular surcoreano visitaba temporalmente Austria. En estos casos, siempre hay dos tramos o segmentos correspondientes a dos servicios diferentes pero consecutivos. Uno primero, B2B, prestado por la empresa de telecomunicaciones local (en el caso analizado, austríaca) a aquella con la que el particular tiene contratada la línea y los datos (surcoreana de nuevo en la sentencia). A continuación, con ese input, esta compañía del particular procederá a facturar sus servicios B2C a su cliente, e incluirá aquellos consumidos durante la itinerancia y para los que se valió del apoyo de la empresa de telecomunicaciones local.

Pues bien, hasta la fecha, al menos en España, la interpretación relativamente pacífica era que ni el tramo B2B ni el subsiguiente B2C debían someterse a IVA local -en concreto, respecto de turistas de países terceros visitando España. Con la sentencia en la mano, el enfoque cambia radicalmente.

En efecto, el Tribunal concluye que el tramo B2C se utiliza o consume efectivamente en el país de la itinerancia (Austria), y, por tanto, la empresa surcoreana debió repercutir IVA austríaco a sus clientes por la facturación de tales servicios. Si bien en la sentencia no se analiza la aplicación de la misma regla de uso o consumo efectivo al tramo previo B2B, lo cierto es que las conclusiones harían pensar en una respuesta igualmente afirmativa.

Analicemos a continuación cuáles son las consecuencias principales de dicho planteamiento, sin perder de vista que España ha estado personada en el procedimiento y sus postulados han venido a validarse por la sentencia.

Dentro del sector de las telecomunicaciones, básicamente la sentencia provoca un vuelco al entendimiento del tratamiento del IVA. En efecto, los turistas de países terceros (incluidos lógicamente los británicos desde enero 2021) deberán recibir IVA español cuando sus compañías les facturen por los servicios que consuman durante sus vacaciones en España y, con toda probabilidad, las compañías locales deberán asimismo repercutir IVA a sus homólogas de países terceros cuando les facturen por el tramo B2B. Parecen, pues, buenas noticias para la Hacienda española.

Al otro lado de la mesa, surgen sin embargo problemas de cumplimiento y de presentación de declaraciones por compañías no establecidas en España y, sobre todo, dudas de recuperación de esas cuotas de IVA que se pueden ver denegadas cuando el establecimiento resulte ser en países terceros con los que no haya reconocimiento de reciprocidad (la mayoría en nuestro caso).

En otro orden, debe recordarse la retroactividad de la sentencia, por lo que nada obsta para que la Administración tributaria revise y pretenda la regularización de servicios prestados durante los últimos cuatro años, afectando con ello gravemente a las empresas con sede o establecimiento en España. Al respecto, resulta muy aconsejable, cuando menos y como punto de partida, proceder a una adecuada revisión contractual de los acuerdos de itinerancia y de la viabilidad de refacturación de cuotas de IVA entre empresas de telefonía, actualizando sus términos a la nueva realidad.

Y, para terminar y más allá del sector de las telecomunicaciones, algún comentario adicional sobre los efectos de la sentencia.

Resulta evidente el enfoque amplio y general con el que el Tribunal analiza el artículo 59bis de la Directiva IVA, anclaje de nuestro artículo 70.dos LIVA. Con él, parece superar doctrina nacional previa donde el desencadenamiento de la regla de uso o consumo efectivo partía de analizar si, con el input del servicio al no residente, éste realizaba operaciones sujetas de vuelta en España. Con la sentencia en la mano, el nexo de unión no es la sujeción posterior o lo que haga el destinatario con el servicio que compre al residente, sino más bien que el servicio prestado, objetivamente considerado y desde un punto de vista eminentemente económico, se consuma en origen. Con ello, el ámbito de aplicación de la regla especial se extiende sustancialmente.

En el mismo sentido, el hecho de que el servicio originario prestado desde España tenga un destinatario inicial no residente que lo repita o refacture en favor de otro u otros en una cadena posterior, no debería desvirtuar la aplicación de la regla en origen.

Se plantean, asimismo, cuestiones de lógica tributaria cuando la regla que analizamos colisiona con lo dispuesto por tratados internacionales para evitar la doble imposición. No parece que al IVA le sigan afectando tales instrumentos, y de hecho solo se valora en la sentencia que esa doble tributación no tenga lugar dentro de la Unión Europea, siendo irrelevante lo que ocurra con países terceros, tengan o no un sistema plenamente equiparable al nuestro.

Adicionalmente, surge la duda de si la regla de consumo se puede aplicar parcialmente porque en esa medida tenga lugar la utilización en España. La respuesta debiera ser afirmativa, y ello puede permitir en muchos casos atemperar el gravamen.

En definitiva, si somos capaces de superar los riesgos a pasado que la sentencia provoca, se insiste en generar situaciones en las que empresarios de países terceros, sin presencia alguna en la Unión Europea, se ven obligados a cumplir localmente con el ingreso del IVA europeo. Al mismo tiempo, se crean riesgos fiscales e incertidumbre a la empresa nacional.