Redovisning av molntjänster – vad behöver man tänka på?

Företag som säljer eller köper molnbaserade IT-tjänster har en rad frågeställningar att beakta i sina finansiella rapporter.

I korthet

• Molntjänster i form av så kallade “Software as a Service” har blivit alltmer vanliga, vilket föranleder redovisningsfrågor för såväl säljare som köpare 
• IFRS IC har publicerat två agenda beslut, ett i mars 2019 och ett i april 2021, som behandlar hur köpare av SaaS-arrangemang ska redovisa vissa utgifter 
• De agenda beslut som publicerats kan leda till att företag behöver ändra redovisningsprincip 

Itakt med att användningen av teknologi och data ökar, samt att vi ständigt är uppkopplade, har det på senare år uppstått ett skifte från det traditionella sättet att lagra, hantera och bearbeta data, till att i allt större utsträckning använda sig av molntjänster. Att använda en molntjänst istället för att köpa och installera en mjukvara lokalt kan till exempel vara mer kostnadseffektivt.

En vanlig typ av molntjänst är en så kallad ”Software as a Service” (SaaS). I dessa avtal innehar kunden oftast inte själva mjukvarulicensen utan avtalet medför en rättighet för kunden att få åtkomst till leverantörens mjukvara under avtalstiden. Det kan dock förekomma olika slags avtal och benämningar på dessa och det är därför viktigt att förstå innebörden av avtalen, det vill säga vad det är som säljs respektive köps snarare än hur tjänsten benämns i avtalet.

Den ökade användningen av molntjänster medför en rad redovisningsmässiga utmaningar för såväl säljande som köpande företag. För utvecklare och leverantörer av molntjänster handlar de främsta redovisningsfrågorna om hur utgifter för utveckling ska redovisas, det vill säga kostnadsföring kontra aktivering, samt redovisning av intäkter. Hur ska till exempel ett företag som arbetar agilt med utveckling förhålla sig till IAS 38 Immateriella tillgångar? Hur redovisas intäkter enligt IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder, det vill säga vad utgör licens kontra tjänst och hur ska intäkterna redovisas?

Ur köparens perspektiv kan övergång till molntjänster medföra betydande utgifter. Företag måste därför ta ställning till hur dessa utgifter ska redovisas. Ska de kostnadsföras när de uppstår eller ska de aktiveras som en immateriell tillgång, en nyttjanderättstillgång eller förskottsbetalning? I mars 2019 samt april 2021 publicerade IFRS Interpretation Committe (IFRS IC) två agenda beslut som behandlar hur företag ska tänka kring redovisning av vissa utgifter.

Det finns alltså flertalet redovisningsmässiga aspekter avseende redovisning av molntjänster. Vi kommer dock fortsättningsvis i denna artikel, mot bakgrund av de två agenda beslut som publicerats av IFRS IC, att fokusera på de redovisningsfrågor som uppstår för företag på användarsidan, det vill säga köparen i ett SaaS-arrangemang.

En grundläggande bedömning för det företag som ingår ett avtal om ett SaaS-arrangemang är att fastställa innebörden av avtalsvillkoren. Innebär avtalet att företaget erhåller kontroll över en mjukvara och därmed uppfyller definitionen av samt kriterierna för redovisning av en tillgång, är det en tjänst som tillhandahålls av leverantören eller kan det vara en kombination? För att kunna fastställa hur SaaS-arrangemanget ska redovisas måste företag utvärdera om rättigheterna i arrangemanget, helt eller delvis, är inom tillämpningsområdet för IAS 38 Immateriella tillgångar eller IFRS 16 Leasingavtal.

Om det underliggande avtalet endast ger företaget rättigheten att få åtkomst till en mjukvara som leverantören kontrollerar under avtalstiden, vilket generellt sett är fallet i rena SaaS-arrangemang, är avtalet ett tjänsteavtal och kan inte anses utgöra varken ett leasingavtal eller ett avtal om en immateriell tillgång. Om företaget betalar i förskott för tjänsten ska dock en tillgång redovisas i form av en förskottsbetalning, förutbetald kostnad. Hur molntjänster i form av ett SaaS-arrangemang ska redovisas behandlades i det agenda beslut som publicerades i mars 2019. I nedan flödesschema sammanfattas de redovisningsmässiga bedömningar som behöver utredas:

I ett SaaS-arrangemang uppstår ofta initiala utgifter kopplat till implementeringen av mjukvaran, till exempel utgifter för datamigrering och konvertering, konfiguration, anpassning, ändringar av befintliga system, testning av mjukvaran och utbildning. I praktiken förekommer det att implementeringstjänster utförs av:

• kunden själv
• SaaS-leverantören
• en underleverantör till SaaS-leverantören och/eller
• en tredje part.

Ofta kan utgifter för implementeringstjänster vara betydande i förhållande till den totala ersättningen av SaaS-arrangemanget, varför redovisningen av dessa implementeringsutgifter kan få stor betydelse. Utöver att utvärdera redovisningen av mjukvarulicensen i SaaS-arrangemanget krävs därmed att företag gör bedömningar kring redovisning av dessa implementeringsutgifter. Detta behandlas i det agenda beslut som publicerades i april 2021 och frågan som ställdes till IFRS IC avsåg särskilt redovisning av de konfigurations- och anpassningsutgifter som kan uppstå i ett SaaS-arrangemang. Agenda beslutet lyfter huvudsakligen två frågor:

1. Kan IAS 38 Immateriella tillgångar tillämpas för att redovisa utgifter för konfiguration och anpassning som en immateriell tillgång?
2. Om en immateriell tillgång inte kan redovisas, hur ska företag redovisa konfigurations- och anpassningsutgifterna?

Först och främst är det viktigt att identifiera och bryta ner vilka utgifter det är som uppstår i samband med konfiguration och anpassning. Konfiguration innebär inte någon anpassning av den underliggande mjukvaran utan ska snarare se till att mjukvarans nuvarande kod fungerar som det är tänkt. Anpassningsutgifter däremot är typiskt sett utgifter för att modifiera den existerande koden i mjukvaran eller lägga till kod för att ändra eller skapa nya funktioner i mjukvaran. Ingår till exempel utgifter för att utbilda företagets personal så får det inte aktiveras enligt IAS 38, men kan dock utgöra en förskottsbetalning. Övriga utgifter avseende konfiguration och anpassning måste sedan analyseras för att ta ställning till om de ska aktiveras eller inte. Detta kan bland annat bero på om SaaS-arrangemanget överför en tillgång eller inte till företaget, vilket diskuteras inledningsvis.

Eftersom den underliggande mjukvaran i SaaS-arrangemanget oftast inte uppfyller kriterierna för att redovisas som en tillgång (det vill säga som en nyttjanderättstillgång eller som en immateriell tillgång, däremot kan det vara en förskottsbetalning) är det i praktiken endast under vissa omständigheter som implementeringsutgifter i ett SaaS-arrangemang redovisas som en tillgång.

Det bör noteras att det agenda beslut som publicerades i april 2021 rör molnbaserade lösningar i form av så kallad ”Software as a services” (SaaS), lösningar där kunden inte kontrollerar den immateriella tillgången.

Om implementeringsutgifterna inte uppfyller kriterierna för att redovisas som en immateriell tillgång ska de kostnadsföras i takt med att implementeringstjänsterna utförs enligt avtalet mellan leverantören och företaget. För att fastställa tidpunkten för redovisning av kostnaderna krävs att företaget analyserar avtalets karaktär samt när leverantören anses leverera respektive tjänst.

I denna analys behöver man avgöra huruvida implementeringstjänsterna är distinkta från åtkomsten till själva mjukvaran, det vill säga distinkta i relation till tjänsten som erhålls i form av mjukvaran i molnet. Detta kräver bedömningar och företag behöver beakta faktorer så som huruvida tjänsterna utförs av SaaS-leverantören, alternativt en underleverantör till denne, eller en tredje part, om man kan använda och dra nytta av SaaS-arrangemanget separat från tjänsterna, om implementeringstjänsterna väsentligt förändrar funktionaliteten i SaaS-arrangemanget och så vidare. I denna bedömning, det vill säga om de är distinkta, ska företag enligt IFRS ICs agenda beslut från april 2021 tillämpa vägledningen i IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder.

Om implementeringstjänsterna bedöms vara distinkta, vilket generellt sett är fallet, ska utgifterna kostnadsföras när de uppstår, det vill säga när tjänsten levereras. Om implementeringstjänsterna däremot inte bedöms vara distinkta ska utgifterna kostnadsföras över tiden som företaget får åtkomst till mjukvaran via SaaS-arrangemanget. Företaget kan även ha en tillgång i form av en förutbetald kostnad om betalning sker i förskott.

De resonemang som förts ovan avseende redovisning av implementeringsutgifter sammanfattas i nedan flödesschema:

Beroende på hur dessa implementeringsutgifter redovisats tidigare kan detta agenda beslut leda till att företag behöver ändra tillämpade redovisningsprinciper. Om ändringen är väsentlig resulterar det i retroaktiv justering. Detta innebär att en tredje balansräkning redovisas för ingången av jämförelseåret, det vill säga om vi per 2021-12-31 har jämförelseperiod 2020 ska en tredje balansräkning per 2020-01-01 presenteras. Ändringen kan även komma att påverka resultatet för jämförelseåret samt ingående eget kapital. Till skillnad från nya och ändrade IFRS standarder saknar agenda beslut ett ikraftträdelsedatum eftersom beslutet inte ändrar innehållet i någon standard och/eller tolkning. I relevanta fall förväntas företag anpassa tillämpade principer till att bli förenligt med ett agenda beslut så fort som det är praktiskt möjligt. När exakt i tiden detta är kan dock variera beroende på företagets situation och omständigheter och kräver bedömningar.

För vidare fördjupning av de två agenda beslut som berör redovisning av SaaS-arrangemang, se EY:s skrift ”Applying IFRS - Accounting for cloud computing costs”.

Hur kan EY hjälpa dig?

EY har ett stort tjänsteutbud inom bland annat systemimplementation och finansiell rapportering.

Det innebära att EY kan bistå med att gå igenom företags IT-infrastruktur för att identifiera och dokumentera vilka systemlösningar som finns idag samt översyn om något går att effektivisera. Utöver det kan vi bistå med att analysera redovisningsmässiga konsekvenser avseende de utgifter som finns för egna system och molnbaserade tjänster samt redovisningsfrågor kopplat till utvecklingsutgifter och intäkter för utvecklare och leverantörer av molnbaserade tjänster.

Om du har frågor, kontakta oss.