IFRS 16: Agenda decision del IFRIC sobre los derechos de sustitución en arrendamientos

Introducción

El pasado 26 de abril, el International Accounting Standard Board (IASB) se reunió para evaluar, en el contexto de los procesos internos de la organización, si se publicaba un agenda decision del IFRIC (Comité de interpretaciones de las IFRS, por su siglas en inglés) sobre los derechos de sustitución en la definición de arrendamiento. Ningún miembro del IASB se opuso y el Agenda Decision (en adelante AD) fue finalmente publicado el pasado abril.

Este AD tiene en cuenta la definición de arrendamiento y, en particular, cómo determinar si se identifica un activo cuando hay derechos de sustitución en un acuerdo.

Aunque los hechos descritos en la consulta al IFRIC son muy específicos (un contrato de 10 años con un proveedor para utilizar 100 baterías similares para autobuses eléctricos) el AD incluye una guía que es relevante para otros acuerdos que incluyen derechos de sustitución.

Antecedentes

La transacción que se describe en el AD es la siguiente:

• Un cliente firma un contrato a 10 años con un proveedor para el uso de 100 activos nuevos, que son similares – baterías para autobuses eléctricos-. El cliente utiliza cada batería junto con otros recursos que pueden obtenerse fácilmente. Es decir, cada batería puede utilizarse en un autobús propiedad del cliente, o que se alquila a otro proveedor.
• Se asume que el proveedor tiene la capacidad práctica de sustituir los activos a lo largo del contrato, por lo que se cumplen las condiciones del párrafo B14 (a) de la IFRS 16
• Si la batería fuera a ser sustituida, el proveedor tendría que compensar al cliente por cualquier pérdida de ingreso, o coste que haya incurrido como consecuencia de la sustitución. Que la sustitución proporcione un beneficio al proveedor, en un momento dado, depende de la compensación que haya que pagar al cliente y de la condición de la batería.
• Al inicio del contrato se espera que el proveedor no se beneficie, desde el punto de vista económico, de los posibles cambios de baterías utilizadas en menos de tres años, pero sí lo haga de las que se han utilizado por más de tres años.

Consideraciones generales

Antes de aplicar las guías de la IFRS 16 Arrendamientos al caso específico, el AD describe las guías que tienen que aplicarse a los derechos de sustitución.

El AD establece que para que un contrato cumpla con la definición de arrendamiento, el cliente debe tener ambas condiciones: (a) derecho a obtener sustancialmente todos los beneficios económicos por el uso del activo identificado a lo largo del periodo de uso, y (b) el derecho a dirigir el uso del activo durante el periodo de uso. El periodo de uso es “el período total de tiempo en que se usa un activo a fin de cumplir un contrato con un cliente (incluidos cualesquiera períodos de tiempo no consecutivos)”.

Tras esto, el AD hace referencia a las guías específicas de la IFRS 16 con relación al uso del activo identificado (párrafos B13 a B20).

En el análisis, el IFRIC observó que los requerimientos de los párrafos B13 a B19 suponen un obstáculo para que el cliente concluya que no hay un activo identificado cuando el activo en cuestión está explícito o implícitamente especificado.

El IFRIC también observó que evaluar si el derecho de sustitución de un proveedor es sustantivo a lo largo del periodo de uso (requerimiento del párrafo B14) es una cuestión de juicio. En particular, el IFRIC destacó que el párrafo B14(a) menciona que un proveedor tiene la capacidad práctica de sustituir activos durante el periodo de uso incluso si el proveedor no dispone de activos alternativos, pero puede obtener dichos activos en un periodo razonable de tiempo. De acuerdo con lo indicado por el IFRIC, esto ilustra que el término “a lo largo del periodo de uso” no quiere decir en todo momento durante el periodo de uso.

Aplicación de los requerimientos de la IFRS 16 a la consulta recibida

La consulta preguntaba sobre:

• El nivel al cual debe evaluarse si el contrato contiene un arrendamiento cuando se utiliza más de un activo que son similares: si debe considerarse cada activo individualmente o todos los activos juntos.
•  Cómo debe evaluarse si, aplicando la IFRS 16, un contrato contiene un arrendamiento cuando el proveedor tiene determinados derechos de sustitución:
  • Tiene la capacidad práctica de sustituir los activos por activos alternativos durante el periodo de uso, pero
  • No se beneficiaría económicamente del ejercicio de dicho derecho de sustitución durante el periodo de uso.

A la primera pregunta, el IFRIC ha respondido que, aplicando el párrafo B12 de la IFRS 16 al caso específico, el cliente evalúa si el contrato contiene un arrendamiento, incluyendo la evaluación si el derecho de sustitución del proveedor es sustantivo para cada potencial componente de activo (por ejemplo, para cada batería). En este sentido, el IFRIC señaló que, en la consulta presentada, cada batería está identificada. Aunque el contrato no identificara cada batería de manera explícita, sería también identificada de manera implícita en el momento en que se pone a disposición del cliente.

En relación con la segunda pregunta, el IFRIC ha señalado que se asume en la consulta realizada que la condición del párrafo B14 (a), que viene a requerir que el proveedor tenga la capacidad práctica de sustituir el activo durante el periodo de uso, existe.

Sin embargo, el IFRIC ha puesto de manifiesto que como no se espera que el proveedor se beneficie económicamente del ejercicio de dicho derecho de sustitución de una batería en los primeros tres años del contrato, la condición del párrafo B14 (b) no existe a lo largo del periodo de uso.

Por tanto, el IFRIC concluyó que el proveedor no tiene un derecho de sustitución sustantivo para cambiar las baterías durante el periodo de uso.

Nuestro punto de vista

La evaluación para determinar si un derecho de sustitución es sustantivo a lo largo del periodo de uso puede requerir juicio. Aunque los hechos y circunstancias de la consulta al IFRIC son específicos del sector de transporte, hay acuerdos que contienen derechos de sustitución en un amplio número de sectores. Las entidades deberán revisar detenidamente la contabilidad de estos acuerdos a la luz del AD.