Vías de recuperación de tributos satisfechos en aplicación de una norma declarada inconstitucional o contraria al derecho de la Unión Europea

Análisis de las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022 (ES:TS:2022:484) y 3 de febrero de 2022 (ES:TS:2022:303).

Recientemente pudimos leer en la prensa digital que el Tribunal Supremo había dictado una sentencia que resucitaba la vía de la revocación como alternativa para recuperar el importe de tributos satisfechos cuando, posteriormente, la ley reguladora de los mismos es declarada inconstitucional o contraria a derecho de la Unión Europea (“UE”). Se trata de la Sentencia de 9 de febrero de 2022, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo en el recurso de casación 126/2019 (ES:TS:2022:484).

Tan sólo unos días antes, el 3 de febrero de 2022, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo había dictado sentencia desestimatoria en el recurso contencioso-administrativo 27/2021 (ES:TS:2022:303). Se trata de un recurso relativo a una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador formulada respecto del Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (“plusvalía municipal”) en el que el recurrente había presentado ante el Tribunal Supremo, un día antes del señalado para votación y fallo, un escrito invocando la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 de 26 de octubre de 2021 [1].

Como a continuación expondremos, ambas sentencias resultan, a nuestro juicio, relevantes a la hora de valorar las alternativas de los contribuyentes para recuperar los tributos recaudados en aplicación de una norma declarada inconstitucional o contraria a derecho de la UE. Estamos pensando, por estar de plena actualidad, en supuestos de plusvalía municipal afectados por la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 y de liquidaciones y sanciones firmes dictadas en casos de incumplimiento o cumplimiento extemporáneo o incorrecto de la obligación de presentar el modelo 720.

Comencemos por la Sentencia del Tribunal Supremo 9 de febrero de 2022. Quizás por las expectativas creadas, a los que suscribimos estas líneas su lectura nos resultó algo decepcionante, y nos generó el convencimiento de que, salvo que se produzca en el futuro una matización en la jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto al concepto de “infracción manifiesta de ley”, la revocación continuará siendo, tras esta sentencia, una vía que presentará grandes dificultades a la hora de recuperar los tributos indebidamente ingresados al amparo de una norma legal declarada inconstitucional o contraria a derecho de la UE.

La sentencia resuelve un recurso de casación interpuesto por un ayuntamiento frente a una sentencia estimatoria dictada por un juzgado de lo contencioso-administrativo. De la lectura de la sentencia resulta que el supuesto de hecho era, en apretada síntesis, el siguiente: (i) tras la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, un contribuyente solicitó la revocación de un acuerdo de liquidación firme relativo a la plusvalía municipal y la consecuente devolución de ingresos indebidos; (ii) el ayuntamiento inadmitió a trámite la solicitud por entender, de conformidad con el artículo 219 LGT [2], que el procedimiento de revocación sólo podía iniciarse de oficio, y no a instancia del interesado; (iii) el contribuyente interpuso el preceptivo recurso de reposición, que fue desestimado por el ayuntamiento; (iv) el contribuyente acudió a la vía contencioso-administrativa, en la que el juzgado de lo contencioso-administrativo estimó su recurso, revocando la liquidación tributaria firme por entender que se trataba de un acto administrativo que infringía manifiestamente la ley, al haberse dictado en un supuesto en el que no existió plusvalía en aplicación de una norma a la postre declarada inconstitucional; (v) el ayuntamiento recurre la sentencia en casación, y la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo admite a trámite el recurso y precisa dos cuestiones con interés casacional que debían ser resueltas:

1. Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General  Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación -y accediendo a ésta- , presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación.
2. Si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.
   

En la sentencia que comentamos, el Tribunal Supremo (i) estima el recurso de casación del ayuntamiento, casando y anulando la sentencia del juzgado de lo contencioso-administrativo, y (ii) tras casar la sentencia, resuelve el recurso contencioso-administrativo estimándolo parcialmente, declarando que, si bien no procedía “inadmitir” la solicitud de revocación (en este aspecto reside la estimación parcial), ésta no era procedente por no estar ante un supuesto de infracción manifiesta de ley.

Como expondremos a continuación la sentencia da una cal y una de arena.

La de cal es la interpretación que realiza del artículo 221.3 LGT, que lleva al Tribunal Supremo a concluir que cuando se solicita la devolución de ingresos indebidos respecto de un acto firme instando un procedimiento de revocación, ésta tiene carácter instrumental respecto de la devolución de ingresos indebidos, y la Administración tiene la obligación de iniciar, tramitar y resolver la solicitud del contribuyente. En palabras del Alto Tribunal, en estos casos a la Administración “no le corresponde una potestad exclusiva y excluyente de iniciar la revocación promovida por el contribuyente”, ya que, de entender lo contrario “bastaría que la Administración se  negara, en el seno de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, a iniciar la revocación para impedir siquiera dilucidar si existe o no derecho a la  devolución de lo ingresado indebidamente, y con ello el legítimo acceso al control judicial con vulneración del principio constitucional de tutela judicial efectiva; buen ejemplo de ello es el caso que nos ocupa”.

Se trata, sin duda, de una interpretación de los artículos 219 y 221 LGT que refuerza los derechos de los contribuyentes, que, hasta la fecha, cuando solicitaban la revocación de un acuerdo de liquidación firme, veían como la Administración tributaria rechazaba sistemáticamente tramitar dicho procedimiento e inadmitía a trámite su solicitud con el argumento de que el procedimiento de revocación sólo podía iniciarse de oficio, y no a instancia del interesado. Hasta aquí lo positivo de la sentencia.

Acto seguido, el Tribunal Supremo analiza si una liquidación que adquirió firmeza con anterioridad a que se dictase la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 podía calificarse como un supuesto de “infracción manifiesta de ley”, dando lugar a la revocación del acto firme. Ésta había sido la tesis sostenida por el juzgado.

Llegados a este punto debemos recordar que, conforme al artículo 219 LGT, los supuestos en los que la Administración puede revocar sus actos administrativos en beneficio de los contribuyentes son tres: (i) cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, (ii) cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, y (iii) cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

Pues bien, la de arena llega cuando el Tribunal Supremo aborda la cuestión nuclear de fondo: determinar si un acuerdo de liquidación de la plusvalía municipal, firme, dictado con anterioridad a la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 en un supuesto en el que existía minusvalía, es o no un acto que infringe manifiestamente la ley. Adelantamos ya la conclusión que alcanza el Tribunal Supremo: no estamos ante un supuesto de infracción manifiesta de ley que permita revocar el acuerdo de liquidación.

El Tribunal Supremo comienza su razonamiento recordando que en su jurisprudencia (por todas, sentencias de 18 de mayo de 2020, recurso 1665/2019, y de 31 de enero de 2022, recurso 4819/2020) ya había rechazado que una liquidación firme de la plusvalía municipal pudiese calificarse como un acto nulo de pleno derecho, ya que el principio de capacidad económica no se encuentra entre los derechos susceptibles de amparo constitucional. Partiendo de este antecedente el Tribunal Supremo nos recuerda que “a través de la revocación no se puede canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de revocación del art. 219.1 de la LGT”. Tras ello, pasa a abordar en el fundamento jurídico séptimo de la sentencia si concurre el supuesto de infracción manifiesta de ley.

Para dar respuesta a este interrogante el Tribunal Supremo parte de dos premisas: (i) la primera es que “la declaración de inconstitucionalidad de la norma de cobertura no es subsumible entre los supuestos que legalmente se prevé para declarar la revocación del acto, pero pueden existir casos en los que la declaración de inconstitucionalidad pueda albergar un supuesto de infracción manifiesta de la norma conformando un supuesto legal de revocación”. Esto es, el Tribunal Supremo fija como regla general que la declaración de inconstitucionalidad de una ley no determina, por sí misma, que los actos administrativos dictados a su amparo incurran en una infracción manifiesta de ley que permita su revocación; (ii) la segunda es que una infracción manifiesta de ley es aquella que es “palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno, sino la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate”. [3]

Sentado lo anterior, la sentencia razona que, en el caso analizado, no estamos ante una infracción manifiesta de ley porque “al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones razonables y, en definitiva, un abanico de repuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictorias”, tras lo cual añade que “es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrar le infracción de la Ley como manifiesta”.

Como vemos, la sentencia atiende al momento en que se produjeron los hechos [4] y el acuerdo de liquidación devino firme para realizar el análisis de concurrencia del requisito de infracción manifiesta de ley, y concluye que la infracción de ley no fue manifiesta porque en ese momento existían diversas interpretaciones razonables de la norma y respuestas judiciales contradictorias.

Tras exponer el contenido de la sentencia pasaremos a analizar en qué medida es relevante en los dos casos concretos que anticipábamos al inicio de este artículo: los supuestos de la plusvalía municipal afectados por la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 y los supuestos de liquidaciones y sanciones firmes dictadas en casos de incumplimiento de la obligación de presentar el modelo 720.

En el primer caso debemos recordar que la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, al fijar el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad del artículo 107 TRLHL [5], señaló que “no podían considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”. Fue, por tanto, la propia Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 la que excluyó la posibilidad de tramitar, a su amparo, cualquier procedimiento especial de revisión, entre los que se encuentran los de nulidad de pleno derecho (artículo 217 LGT), revocación (artículo 219 LGT) y devolución de ingresos indebidos (artículo 221 LGT).

Respecto de los supuestos de plusvalía municipal afectados por la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, la sentencia que comentamos resulta inocua, ya que ni empeora ni mejora la situación del contribuyente, que antes y ahora deberían tener, a nuestro juicio, y en contra de lo señalado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2022 - a la que posteriormente nos referiremos - la posibilidad de acudir a la vía de la responsabilidad patrimonial [6] solicitando, a la vista de las especiales circunstancias concurrentes [7], que se realice una interpretación flexible de los requisitos fijados en el artículo 32.4 Ley 40/2015 [8].

Debe recordarse, en este sentido, que con anterioridad a la aprobación de la Ley 40/2015 la jurisprudencia del Tribunal Supremo se había decantado por entender que no cabía exigir al ciudadano, como requisito para exigir la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, que impugnase el acto administrativo alegando la inconstitucionalidad de la norma legal [9], y que, tras la entrada en vigor de la Ley 40/2015, el Tribunal Supremo, cuando ha tenido ocasión, ha interpretado de manera flexible el requisito establecido por el artículo 32.4 Ley 40/2015 de disponer de una sentencia desestimatoria firme dictada en un proceso en el que se alegase la inconstitucionalidad de la norma.

La situación de los contribuyentes a los que, por no presentar el modelo 720 en plazo, se les liquidaron incrementos no justificados de patrimonio de los artículos 39.2 LIRPF [10] y 121.6 LIS [11] o se les impusieron sanciones reguladas en la disposición adicional 1ª de la Ley 7/2012 [12] (sanción del 150% de la cuota tributaria) o de la disposición adicional 18ª LGT (sanciones por incumplimientos formales en la declaración del modelo 720) tampoco parece que puedan verse favorecida por este fallo, ya que, a la vista de lo argumentado por el Abogado General en sus conclusiones de 15 de julio de 2021, teniendo en cuenta la interpretación restrictiva del concepto “infracción manifiesta de ley” aplicada por el Tribunal Supremo, y atendiendo a la fecha en que se hubiese dictado el acto firme, no se cumpliría el requisito de estar ante una infracción que en ese momento pudiese apreciarse sin razonamiento alguno y por “la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate.” Ahora bien, conviene tener presente que, en los casos de infracción del derecho de la UE, es posible que el concepto de infracción manifiesta de ley no se aplique de una manera tan restrictiva, siendo ilustrativa, en este sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de julio de 2020 (recurso 283/2017).

Cuestión distinta es que, a la vista de los razonamientos contenidos en la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2020 (recurso 810/2019, ES:TS:2020:2724), en estos casos pudiese prosperar un procedimiento de nulidad de pleno derecho. Procedimiento que, en el caso de las sanciones, se nos antoja mucho más factible por entrar en juego el artículo 25 de la Constitución Española, que, al reconocer derechos susceptibles de amparo constitucional, permitiría invocar el artículo 217.1.a) LGT.

En definitiva, salvo que en un futuro el Tribunal Supremo flexibilice el concepto de infracción manifiesta de ley, consideramos que la revocación continuará siendo una vía compleja para recuperar los tributos recaudados en aplicación de una norma declarada inconstitucional o contraria a derecho comunitario. Eso sí, si iniciamos esta vía, la Administración tendrá, al menos, que molestarse en darnos una respuesta motivada, que será susceptible de control jurisdiccional, y no podrá - como hasta ahora - mostrarnos su total indiferencia.

La segunda sentencia que queremos comentar es la dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo el 3 de febrero de 2022 (ES:TS:2022:303) en el recurso 27/2021. Esta resolución es relevante por el pronunciamiento que, sobre la incidencia de la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 en una reclamación de responsabilidad patrimonial, realiza en el último párrafo de su fundamento jurídico tercero.

El caso resuelto por el Tribunal Supremo se refiere a un contribuyente que solicitó la responsabilidad patrimonial del Estado legislador al amparo de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 59/2017. El Tribunal Supremo desestima el recurso contencioso-administrativo por entender que el contribuyente no ha logrado probar que en la transmisión del terreno se produjese una minusvalía. Hasta aquí nada nuevo.

Lo inquietante de la sentencia radica en la respuesta - que a continuación reproducimos - que el Tribunal Supremo da a la presentación, un día antes de la votación y fallo del recurso, de un escrito en el que el recurrente invocó la aplicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021:

“Por último, en relación con la STC de 26 de octubre de 2021, conocida por esta Sala, hay que tener presente su eficacia limitada pues dispone que no podrán ser revisadas con fundamento en ella aquellas situaciones que, a la fecha en que se dictó la sentencia, hayan sido decididas definitivamente (bien mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, bien mediante resolución administrativa firme) -como es el caso- o aquellas otras que, de acuerdo con lo señalado en la propia sentencia, tienen también la consideración de situaciones consolidadas a estos efectos (lo que afecta, entre otras, a las autoliquidaciones no recurridas antes de la referida fecha) . Por lo que en nada afecta a la cuestión aquí enjuiciada.”

Como vemos, el Tribunal Supremo apela a la “eficacia limitada” de la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 para rechazar que la reclamación de responsabilidad patrimonial pueda ser estimada en virtud de la declaración de inconstitucionalidad realizada en ella. Y lo hace en un supuesto en el que el reclamante cumplía los requisitos del artículo 32.4 Ley 40/2015.

Dicho sea con el máximo respeto, no compartimos el razonamiento del Tribunal Supremo, por un elemental motivo: la responsabilidad patrimonial del Estado legislador no es un mecanismo de “revisión” de liquidaciones administrativas y autoliquidaciones, por lo que la posibilidad de obtener una indemnización por esta vía no debería quedar afectada por la limitación que establece la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 respecto de la revisión de liquidaciones y autoliquidaciones, firmes y no firmes.

La distinta naturaleza de los procedimientos de revisión y de la responsabilidad patrimonial ha sido reiteradamente reconocida por el propio Tribunal Supremo. Cabe recordar, en este sentido, lo señalado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2000 (recurso 567/1998), que afirma que “el resarcimiento del perjuicio causado por el poder legislativo no implica dejar sin efecto la confirmación de la autoliquidación practicada, que sigue manteniendo todos sus efectos, sino el reconocimiento de que ha existido un perjuicio individualizado, concreto y claramente identificable, producido por el abono de unas cantidades que resultaron ser indebidas”, y que “el resarcimiento de los daños causados por la aplicación de la ley inconstitucional no equivale a la devolución de los ingresos realizados, la cual puede corresponder a un ente diferente”.

Resulta igualmente ilustrativo lo señalado por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 29 de noviembre de 2013 (recurso 269/2011) y 2 de junio de 2010 (recurso 588/2008), que señalan que la acción de responsabilidad patrimonial ejercitada es ajena al ámbito de la cosa juzgada derivada de la sentencia que hizo aplicación de la ley luego declarada inconstitucional, y que la acción de responsabilidad patrimonial tiene sustantividad propia.

Esta distinta naturaleza tiene su reflejo en el régimen de intereses de demora a una y otra vía: en los procedimientos de revisión el contribuyente tiene derechos a intereses de demora desde que realizó el ingreso del tributo inconstitucional, al ser un ingreso tributario indebido; en la responsabilidad patrimonial, los intereses de demora se devengan sólo desde que se presenta la reclamación en vía administrativa.

Debe repararse, asimismo, en que la interpretación que realiza la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2022, equiparando la responsabilidad patrimonial a una vía de revisión, haría -a nuestro juicio- completamente inoperante la institución de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador tal y como ha sido regulada en la Ley 40/2015. Efectivamente, dado que (i) el artículo 40 LOTC [13] señala que, salvo en materia penal y sancionadora, las situaciones decididas por sentencia judicial firme no son susceptibles de ser revisadas en virtud de una sentencia del Tribunal Constitucional que declara la inconstitucionalidad de una norma, y (ii) que el artículo 32.4 Ley 40/2015 exige, a su vez, disponer de una sentencia judicial firme desestimatoria para poder solicitar responsabilidad patrimonial, (iii) incluir esta última en el concepto de “revisión” conduciría a la situación que a continuación describimos, y que entendemos carente de toda lógica: para solicitar la responsabilidad patrimonial sería necesario disponer de una sentencia judicial firme desestimatoria, pero a su vez, esa misma sentencia, por su efecto de cosa juzgada impediría, a la luz del artículo 40 LOTC, su revisión, y por ende exigir responsabilidad patrimonial del Estado legislador -si ésta se considerase una vía de revisión-. En definitiva, es la propia regulación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador en la Ley 40/2015, en conexión con el artículo 40.1 LOTC [14], la que, a nuestro juicio, conduce a una conclusión diferente de la alcanzada por el Tribunal Supremo en su sentencia.

La distinta naturaleza de la responsabilidad patrimonial y los procedimientos de revisión hace, a nuestro juicio, que la primera no deba ser interpretada como una “puerta de atrás” para eludir la limitación de efectos establecida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021.

Quizás en el razonamiento del Tribunal Supremo pueda subyacer la idea de que, como consecuencia de la limitación de efectos fijada en la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, el daño sufrido por los contribuyentes que pagaron la plusvalía municipal en supuestos en que hubo plusvalía no fue un daño antijurídico, esto es, fue un daño que los contribuyentes tenían el deber jurídico de soportar. En este sentido debemos recordar que si bien la regla general es la antijuridicidad del daño cuando una ley se declara inconstitucional, el Tribunal Supremo también admite que “circunstancias singulares, de notable y relevante entidad, podrían, en su caso, prestar fundamento a la tesis que probara que el perjudicado tuviera el deber jurídico de soportar ese daño” (Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2013, recurso 269/2011) [15]. Pero no es esto lo que dice la sentencia que comentamos.

Nos encontramos, en definitiva, ante dos sentencias relevantes, sobre las que sin duda correrán ríos de tinta, y que deben ser conocidas y tomadas en consideración por aquellos contribuyentes que, en los próximos meses, decidan pelear para recuperar los tributos recaudados en aplicación de una norma declarada inconstitucional o contraria a derecho de la UE. Confiamos en que la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2022 no suponga el anuncio de una posición de dicho tribunal contraria a reconocer la responsabilidad patrimonial del Estado legislador en los casos de plusvalía municipal afectados por la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021.

[1] La citada sentencia declara inconstitucionales los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales por infracción del principio de capacidad económica (artículo 31.1 de la Constitución Española). Esta declaración de inconstitucionalidad afecta no solo a los casos de pérdida, sino también a aquellos en los que en la transmisión del terreno hubo plusvalía. La sentencia no declara inconstitucional el impuesto, sino tan sólo de los apartados del precepto que regulan la determinación de su base imponible en el caso de transmisión de terrenos.

[2] Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

[3] El concepto jurídico indeterminado “infracción manifiesta de ley” fue interpretado restrictivamente bajo la vigencia del artículo 154 LGT de 1963, que, a diferencia del actual artículo 219 LGT, no regulaba la revisión de actos de gravamen, sino favorables. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 señaló que una infracción manifiesta de ley es aquella que es «patente y notoria», evidente, que se aprecia a primera vista, clara, no ofrece dudas, y es palmaria, es decir no exige una labor de interpretación acerca del sentido y alcance de las normas. La Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 1998 señaló que “«infracción manifiesta de la ley» es un concepto indeterminado que sólo puede referirse a los supuestos de desconocimiento de preceptos elementales del ordenamiento o a la ausencia total de fundamentación adecuada en el acto”. La Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2002 señaló que “cuando para verificar si se da o no una infracción manifiesta sea necesario llevar a cabo una interpretación acerca del sentido y alcance normativo del precepto concreto que se estime infringido, tal labor excluye de por sí el carácter manifiesto de la infracción.”

[4] Entendemos que la referencia al momento en que se dictó la sentencia es un error, ya que, estando ante un supuesto de minusvalía, en la fecha en que dictó la sentencia que se casa el Tribunal Constitucional ya había dictado la Sentencia 59/2017

[5] Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales

[6] Dejamos a un lado el debate sobre la posibilidad de solicitar la revisión de autoliquidaciones entre la fecha de la sentencia (26 de octubre de 2021) y la de su publicación en el BOE (26 de noviembre de 2021)

[7] Con posterioridad a la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 y con anterioridad a la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 el Tribunal Supremo dictó numerosas sentencias en las que, interpretando la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, sostuvo que la plusvalía municipal solo era inconstitucional cuando existía minusvalía en el terreno

[8] Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público

[9] La Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2010, recurso 567/1998, de continua cita en otras posteriores, señaló que “no puede considerarse una carga exigible al particular con el fin de eximirse de soportar los efectos de la inconstitucionalidad de una ley la de recurrir un acto adecuado a la misma fundado en que ésta es inconstitucional. La Ley, en efecto, goza de una presunción de constitucionalidad y, por consiguiente, dota de presunción de legitimidad a la actuación administrativa realizada a su amparo.”

[10] Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio

[11] Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

[12] Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude

[13] Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional

[14] El artículo 40.Uno LOTC dispone lo siguiente: “Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad.”

[15] En similar sentido se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 2019, recurso 86/2019