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Es usual que las leyes mexicanas estén en constante evolución a fin de ser acordes al cambiante entorno económico, por ello es importante prestar atención a las modificaciones relativas a precios de transferencia —incluidas en la legislación para 2022— que a continuación se abordan, y cómo su interpretación armónica pudiera plantear retos importantes para los análisis en dicha materia que deben realizar los contribuyentes mexicanos y, por tanto, alcanzar la correcta definición de sus ingresos acumulables y/o reclamar o ejercer sus deducciones autorizadas.
Obligaciones de precios de transferencia en México
Con base en la normativa mexicana, las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas tendrán las siguientes obligaciones:
I. Determinar sus precios de transferencia con base en el principio de valor de mercado y demostrarlos a través de la aplicación de uno de los métodos establecidos en el artículo 180 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).
II. Demostrar los precios de transferencia aplicados, mediante la preparación de documentación contemporánea y comprobatoria (el estudio de precios de transferencia).
III. Informar, mediante las declaraciones y los procesos establecidos por la autoridad, (Anexo 9 de la DIM, ISSIF o Dictamen Fiscal, declaraciones informativas local, maestra y país por país).
Derivado de estas obligaciones establecidas por la LISR, surgen particularidades que paulatinamente robustecen los requisitos que los contribuyentes tienen que cumplir en materia de precios de transferencia conforme avanza el calendario. Estos requisitos, como veremos más adelante, no resultan indemnes ante las reformas publicadas para 2022.
Modificaciones al artículo 76, fracción X de la LISR – Fecha de presentación
La primera modificación tiene relación con la fecha de presentación del Anexo 9 de la Declaración Informativa Múltiple (DIM), correspondiente a la información de operaciones con partes relacionadas. Anteriormente citaba lo siguiente:
“Presentar, conjuntamente con la declaración del ejercicio, la información de las operaciones que realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero, efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales”1.
Para 2022, dicha fracción dispone lo siguiente:
“Presentar, a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate, la información de las operaciones que realicen con partes relacionadas, efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales”2.
Respecto a lo anterior, se enfatizan dos puntos relacionados con la temporalidad y con las características de la información presentada. Sobre la temporalidad, si bien es cierto que, en el caso de los contribuyentes obligados a realizar la presentación de su declaración anual a los tres meses de cerrado el ejercicio, coincidiendo esta fecha con el 31 de marzo, mediante reglas adicionales, la obligación de informar se posterga mes y medio; para aquellos contribuyentes obligados a dictaminar y presentar sus estados financieros al 15 de julio, la obligación se adelanta por un par de meses. Ello supone que los análisis de precios de transferencia deberán estar finalizados al 15 de mayo, incluyendo los resultados de las partes analizadas y los rangos intercuartiles utilizados para evaluar las operaciones intercompañía debido a que el Anexo 9 de la DIM solicita estos datos. Es preciso señalar que, alineado a la fecha de presentación de esta obligación, a partir del ejercicio fiscal 2022 la declaración informativa local se presentará a más tardar el 15 de mayo del ejercicio fiscal inmediato posterior3.
Con relación a las características de la información a presentar en la declaración informativa, previamente se disponía que únicamente debía incluir operaciones con partes relacionadas extranjeras mientras que, tras la reforma del 2022, se amplía la obligación para incorporar la totalidad de las partes relacionadas, independientemente de si estas son entidades mexicanas o extranjeras.
¿De qué forma el cambio impacta al contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones de precios de transferencia?
Puede ser que, si se procede a leer el cambio descrito anteriormente desde la óptica de la autoridad, la modificación pareciera ser bastante razonable y hasta cierto punto lógica; sin embargo, para el contribuyente que cada año planea con detenimiento el cumplimiento de sus deberes fiscales, adelantar dos meses la fecha de presentación de esta información supone un cambio radical en sus actividades internas y en su calendario, al estar requerido para tener información financiera completa y final para esa fecha.
Además, el cambio en la LISR establece que, para el 15 de mayo, se presente la declaración informativa local (Local File), que incluye el estudio de precios de transferencia completo. Este cambio implica que el contribuyente deberá coordinar seis meses y medio antes, la entrega de información financiera y fiscal de sus partes relacionadas en el extranjero, requerida por la autoridad mexicana para la declaración informativa local (a diferencia de los ejercicios anteriores a partir de que se creó la obligación en Ley en 2016). Es probable que no solamente estemos hablando de organización y oportunidad en la solicitud de información a las partes relacionadas, sino de la complicación real de que esta información esté disponible para ser reportada a una autoridad fiscal, lo que plantea una duda genuina de la posibilidad de cumplimiento oportuno por parte de los contribuyentes mexicanos con relación a la declaración informativa local.
Modificaciones al artículo 179 de la LISR – Ciclos de negocio de más de un ejercicio
Dentro de los cambios en la redacción del cuarto párrafo del artículo 179 de la LISR se incorpora una de las posiciones que más ha insistido la autoridad fiscal mexicana en sus revisiones de precios de transferencia, además de que se define cómo deberán aplicarse cinco de las seis metodologías aceptadas por la LISR.
“Se deberá considerar la información de las operaciones comparables, correspondiente al ejercicio sujeto a análisis y únicamente cuando los ciclos de negocios o aceptación comercial de un producto del contribuyente cubran más de un ejercicio, se podrá considerar información de operaciones comparables correspondientes a dos o más ejercicios, anteriores o posteriores”4.
La autoridad persevera en condicionar el uso de más de un ejercicio de información financiera para las empresas seleccionadas como comparables al agregar en este párrafo la palabra “únicamente” (si los ciclos de negocios o aceptación comercial de un producto del contribuyente cubran más de un ejercicio), lo cual ha abierto la puerta a la discrecionalidad de la autoridad sobre cuándo se satisface tal supuesto.
Lo que sería más importante de este cambio de redacción es la primera frase del párrafo, donde pudiera entenderse que la autoridad limita para la aplicación de las metodologías de precios de transferencia el requerir que la información financiera de las empresas públicas identificadas como comparables, sea únicamente del ejercicio.
Hasta antes de la reforma para 2022, en ausencia de este renglón dentro de la disposición, nuestra legislación era congruente con las Guías sobre Precios de Transferencia emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), al permitir el uso de la información financiera disponible para las empresas públicas. Precisamente este concepto de disponibilidad de la información es lo que limitará, de ahora en adelante en México, la aplicación de las metodologías que requieren de información financiera de las empresas comparables. Lo anterior, debido a que muchas de las empresas públicas concluyen su ejercicio fiscal en diciembre y no es sino hasta el mes de abril que su información financiera se hace pública y, por tanto, hasta esa fecha está disponible para su uso en cualquier cálculo. Por supuesto, para compañías con ejercicios montados, que cierren el ejercicio fiscal en el primer trimestre del siguiente año, la información financiera no estará disponible antes del 15 de mayo, cuando habrá que tener terminados y entregados a la autoridad todos los análisis de precios de transferencia de los contribuyentes mexicanos a partir de 2022.
En la práctica, esta nueva definición plantea el reto de analizar en un mes todas las transacciones de cada empresa multinacional en México pero, además, se corre el riesgo de dejar incompleta la información financiera de los grupos de comparables seleccionadas por la disponibilidad de los datos financieros del ejercicio. Debe destacarse que, por una parte, los contribuyentes estarían reportando información incompleta a la autoridad tributaria con base en este precepto normativo y, por otra, la misma disposición no limita a la autoridad a incluir la información financiera completa de estas comparables en futuros procesos de revisión. Concediendo que la autoridad no se tomara esa atribución en los procesos de revisión, en la práctica los análisis de precios de transferencia que no incluyeran la información financiera de todas las empresas que deben considerarse comparables a una transacción (por sus funciones, activos y riesgos), dejaría los análisis incompletos derivarían en un rango intercuartil erróneo.
Por último, esta frase que incluye la autoridad de utilizar la información del ejercicio, limita en la práctica la posibilidad de aplicar metodologías de precios de transferencia, en fechas previas al cierre de la contabilidad, por ejemplo, durante los primeros meses del año para buscar el cumplimiento de una meta de margen durante el año para los contribuyentes mexicanos, ya que lo más pronto que estará disponible la información financiera del ejercicio para las empresas comparables, será posiblemente hasta abril del siguiente ejercicio.
Si bien es comprensible que muchos de los cambios en la LISR tienen por objeto reducir la probabilidad de que algunos contribuyentes tomen alguna ventaja de utilizar información del ejercicio inmediato anterior o del promedio de varios años, el resultado de esta nueva regulación podría incrementar significativamente los desafíos para las empresas en materia de precios de transferencia en México, donde existen limitantes adicionales como la disponibilidad de la información, la falta de comparables, o el correcto y completo cumplimiento de todos los requisitos establecidos, y que no están todos en las manos de los contribuyentes.Es usual que las leyes mexicanas estén en constante evolución a fin de ser acordes al cambiante entorno económico, por ello es importante prestar atención a las modificaciones relativas a precios de transferencia —incluidas en la legislación para 2022— que a continuación se abordan, y cómo su interpretación armónica pudiera plantear retos importantes para los análisis en dicha materia que deben realizar los contribuyentes mexicanos y, por tanto, alcanzar la correcta definición de sus ingresos acumulables y/o reclamar o ejercer sus deducciones autorizadas.
Obligaciones de precios de transferencia en México
Con base en la normativa mexicana, las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas tendrán las siguientes obligaciones:
I. Determinar sus precios de transferencia con base en el principio de valor de mercado y demostrarlos a través de la aplicación de uno de los métodos establecidos en el artículo 180 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).
II. Demostrar los precios de transferencia aplicados, mediante la preparación de documentación contemporánea y comprobatoria (el estudio de precios de transferencia).
III. Informar, mediante las declaraciones y los procesos establecidos por la autoridad, (Anexo 9 de la DIM, ISSIF o Dictamen Fiscal, declaraciones informativas local, maestra y país por país).
Derivado de estas obligaciones establecidas por la LISR, surgen particularidades que paulatinamente robustecen los requisitos que los contribuyentes tienen que cumplir en materia de precios de transferencia conforme avanza el calendario. Estos requisitos, como veremos más adelante, no resultan indemnes ante las reformas publicadas para 2022.
Modificaciones al artículo 76, fracción X de la LISR – Fecha de presentación
La primera modificación tiene relación con la fecha de presentación del Anexo 9 de la Declaración Informativa Múltiple (DIM), correspondiente a la información de operaciones con partes relacionadas. Anteriormente citaba lo siguiente:
“Presentar, conjuntamente con la declaración del ejercicio, la información de las operaciones que realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero, efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales”1.
Para 2022, dicha fracción dispone lo siguiente:
“Presentar, a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate, la información de las operaciones que realicen con partes relacionadas, efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales”2.
Respecto a lo anterior, se enfatizan dos puntos relacionados con la temporalidad y con las características de la información presentada. Sobre la temporalidad, si bien es cierto que, en el caso de los contribuyentes obligados a realizar la presentación de su declaración anual a los tres meses de cerrado el ejercicio, coincidiendo esta fecha con el 31 de marzo, mediante reglas adicionales, la obligación de informar se posterga mes y medio; para aquellos contribuyentes obligados a dictaminar y presentar sus estados financieros al 15 de julio, la obligación se adelanta por un par de meses. Ello supone que los análisis de precios de transferencia deberán estar finalizados al 15 de mayo, incluyendo los resultados de las partes analizadas y los rangos intercuartiles utilizados para evaluar las operaciones intercompañía debido a que el Anexo 9 de la DIM solicita estos datos. Es preciso señalar que, alineado a la fecha de presentación de esta obligación, a partir del ejercicio fiscal 2022 la declaración informativa local se presentará a más tardar el 15 de mayo del ejercicio fiscal inmediato posterior3.
Con relación a las características de la información a presentar en la declaración informativa, previamente se disponía que únicamente debía incluir operaciones con partes relacionadas extranjeras mientras que, tras la reforma del 2022, se amplía la obligación para incorporar la totalidad de las partes relacionadas, independientemente de si estas son entidades mexicanas o extranjeras.
¿De qué forma el cambio impacta al contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones de precios de transferencia?
Puede ser que, si se procede a leer el cambio descrito anteriormente desde la óptica de la autoridad, la modificación pareciera ser bastante razonable y hasta cierto punto lógica; sin embargo, para el contribuyente que cada año planea con detenimiento el cumplimiento de sus deberes fiscales, adelantar dos meses la fecha de presentación de esta información supone un cambio radical en sus actividades internas y en su calendario, al estar requerido para tener información financiera completa y final para esa fecha.
Además, el cambio en la LISR establece que, para el 15 de mayo, se presente la declaración informativa local (Local File), que incluye el estudio de precios de transferencia completo. Este cambio implica que el contribuyente deberá coordinar seis meses y medio antes, la entrega de información financiera y fiscal de sus partes relacionadas en el extranjero, requerida por la autoridad mexicana para la declaración informativa local (a diferencia de los ejercicios anteriores a partir de que se creó la obligación en Ley en 2016). Es probable que no solamente estemos hablando de organización y oportunidad en la solicitud de información a las partes relacionadas, sino de la complicación real de que esta información esté disponible para ser reportada a una autoridad fiscal, lo que plantea una duda genuina de la posibilidad de cumplimiento oportuno por parte de los contribuyentes mexicanos con relación a la declaración informativa local.
Modificaciones al artículo 179 de la LISR – Ciclos de negocio de más de un ejercicio
Dentro de los cambios en la redacción del cuarto párrafo del artículo 179 de la LISR se incorpora una de las posiciones que más ha insistido la autoridad fiscal mexicana en sus revisiones de precios de transferencia, además de que se define cómo deberán aplicarse cinco de las seis metodologías aceptadas por la LISR.
“Se deberá considerar la información de las operaciones comparables, correspondiente al ejercicio sujeto a análisis y únicamente cuando los ciclos de negocios o aceptación comercial de un producto del contribuyente cubran más de un ejercicio, se podrá considerar información de operaciones comparables correspondientes a dos o más ejercicios, anteriores o posteriores”4.
La autoridad persevera en condicionar el uso de más de un ejercicio de información financiera para las empresas seleccionadas como comparables al agregar en este párrafo la palabra “únicamente” (si los ciclos de negocios o aceptación comercial de un producto del contribuyente cubran más de un ejercicio), lo cual ha abierto la puerta a la discrecionalidad de la autoridad sobre cuándo se satisface tal supuesto.
Lo que sería más importante de este cambio de redacción es la primera frase del párrafo, donde pudiera entenderse que la autoridad limita para la aplicación de las metodologías de precios de transferencia el requerir que la información financiera de las empresas públicas identificadas como comparables, sea únicamente del ejercicio.
Hasta antes de la reforma para 2022, en ausencia de este renglón dentro de la disposición, nuestra legislación era congruente con las Guías sobre Precios de Transferencia emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), al permitir el uso de la información financiera disponible para las empresas públicas. Precisamente este concepto de disponibilidad de la información es lo que limitará, de ahora en adelante en México, la aplicación de las metodologías que requieren de información financiera de las empresas comparables. Lo anterior, debido a que muchas de las empresas públicas concluyen su ejercicio fiscal en diciembre y no es sino hasta el mes de abril que su información financiera se hace pública y, por tanto, hasta esa fecha está disponible para su uso en cualquier cálculo. Por supuesto, para compañías con ejercicios montados, que cierren el ejercicio fiscal en el primer trimestre del siguiente año, la información financiera no estará disponible antes del 15 de mayo, cuando habrá que tener terminados y entregados a la autoridad todos los análisis de precios de transferencia de los contribuyentes mexicanos a partir de 2022.
En la práctica, esta nueva definición plantea el reto de analizar en un mes todas las transacciones de cada empresa multinacional en México pero, además, se corre el riesgo de dejar incompleta la información financiera de los grupos de comparables seleccionadas por la disponibilidad de los datos financieros del ejercicio. Debe destacarse que, por una parte, los contribuyentes estarían reportando información incompleta a la autoridad tributaria con base en este precepto normativo y, por otra, la misma disposición no limita a la autoridad a incluir la información financiera completa de estas comparables en futuros procesos de revisión. Concediendo que la autoridad no se tomara esa atribución en los procesos de revisión, en la práctica los análisis de precios de transferencia que no incluyeran la información financiera de todas las empresas que deben considerarse comparables a una transacción (por sus funciones, activos y riesgos), dejaría los análisis incompletos derivarían en un rango intercuartil erróneo.
Por último, esta frase que incluye la autoridad de utilizar la información del ejercicio, limita en la práctica la posibilidad de aplicar metodologías de precios de transferencia, en fechas previas al cierre de la contabilidad, por ejemplo, durante los primeros meses del año para buscar el cumplimiento de una meta de margen durante el año para los contribuyentes mexicanos, ya que lo más pronto que estará disponible la información financiera del ejercicio para las empresas comparables, será posiblemente hasta abril del siguiente ejercicio.
Si bien es comprensible que muchos de los cambios en la LISR tienen por objeto reducir la probabilidad de que algunos contribuyentes tomen alguna ventaja de utilizar información del ejercicio inmediato anterior o del promedio de varios años, el resultado de esta nueva regulación podría incrementar significativamente los desafíos para las empresas en materia de precios de transferencia en México, donde existen limitantes adicionales como la disponibilidad de la información, la falta de comparables, o el correcto y completo cumplimiento de todos los requisitos establecidos, y que no están todos en las manos de los contribuyentes.
Resumen
Este año será sin duda interesante, valdrá la pena seguir detenidamente los resultados que los distintos análisis arrojarán y comparar si mediante esta nueva mecánica, los contribuyentes que sean sujetos a un posible ajuste de precios para el correcto cumplimiento aumentan, o si esto solo conduce a un incremento considerable de declaraciones complementarias debido a que las empresas esperarán a que exista mayor información disponible y así poder obtener una referencia clara y confiable de lo que indique el mercado.