Los parámetros de referencia como medida recaudatoria

Antecedentes  

El 8 de diciembre de 2020 se publicó, en el Diario Oficial de la Federación (DOF) una reforma al Código Fiscal de la Federación (CFF) a través de la cual, entre otros cambios, se adicionó al artículo 33, primer párrafo, fracción I, el inciso i). Dicho inciso incorpora una nueva facultad para las autoridades fiscales, consistente en dar a conocer a los contribuyentes en forma periódica parámetros específicos respecto a la utilidad, los conceptos deducibles o las tasas efectivas del impuesto sobre la renta (ISR) por sector económico o industria.

Esta nueva facultad, de acuerdo con la exposición de motivos que dio lugar a esta iniciativa, busca que los contribuyentes puedan cumplir con mayor certidumbre y en un entorno de cumplimiento preventivo y cooperativo con sus obligaciones fiscales, con la finalidad de que estos puedan medir riesgos impositivos.[1]

Derivado de lo anterior, el SAT ha venido publicando a través de su sitio web parámetros de referencia de tasas efectivas de ISR para distintas actividades económicas correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre los años 2016 y 2019. A la fecha, dicho organismo ha emitido cinco publicaciones de tasas efectivas; la primera, el 13 de junio del 2021; el 1 de agosto de 2021 la segunda, la tercera, el 5 de septiembre de 2021, la cuarta el 10 de octubre del 2021, mientras que la última publicación a la fecha corresponde al 21 de noviembre del 2021. En total se han publicado tasas efectivas correspondientes a 300 actividades económicas que pertenecen a 21 sectores económicos, incluyendo el comercio al por mayor, comercio al por menor, minería, industrias manufactureras, construcción, servicios profesionales, científicos y técnicos, entre otros.[2] 

De acuerdo con la exposición de motivos de la iniciativa de reforma del artículo 33 del CFF, estas nuevas facultades de la autoridad no derivan en un ejercicio de comprobación, sino que se busca dar una facilidad a los contribuyentes a través de la cual, el SAT les dé a conocer los parámetros de tributación y deducciones que deben corresponderles, dependiendo del tipo de actividad económica a la que pertenecen, con objeto de incentivar el cumplimiento voluntario y oportuno de las disposiciones fiscales. No obstante, en las revisiones que lleven a cabo los contribuyentes de sus tasas efectivas deben tener presente que estar fuera de los parámetros establecidos por el SAT, sin duda podría constituir un foco rojo para la autoridad y, por ende, un mecanismo para dirigir los esfuerzos de fiscalización. Por tanto, con el fin de minimizar el riesgo fiscal de una revisión más profunda en cada uno de los ejercicios fiscales del 2016 al 2019, la expectativa de la autoridad fiscal es que la tasa efectiva de ISR reportada por los contribuyentes sea igual o superior a los porcentajes determinados por ella misma para cada ejercicio fiscal (tasa efectiva de ISR mínima esperada).

Algunos contribuyentes que han reportado tasas efectivas de ISR inferiores a los parámetros dados a conocer en algunos de los ejercicios comprendidos entre los años 2016 al 2019, han comenzado a recibir invitaciones para “analizar su situación fiscal”. En dichas invitaciones, la autoridad tributaria les da a conocer la tasa efectiva de ISR advertida para los ejercicios en cuestión, señalando que es inferior al parámetro establecido, indicando el sector económico relevante. Esta invitación, por lo general, únicamente solicita información y/o documentación que “explique eficazmente la diferencia en la carga impositiva que se señala”. No obstante, en algunos casos, incluso se hace la invitación para que de manera voluntaria y espontánea el contribuyente acuda ante la autoridad tributaria a efecto de que colabore con ella en el análisis de su situación fiscal.

Experiencias previas

Esta práctica por parte de la autoridad tributaria, de encaminar sus esfuerzos para ejercer facultades de comprobación hacia contribuyentes que, a su parecer, debieran reportar una tasa impositiva mayor respecto de sus ingresos, no es un ejercicio novedoso. Medidas similares, a través de las cuales se establecen márgenes de rentabilidades de referencia, se han aplicado en otros países de América Latina y el Caribe, tal es el caso de República Dominicana, que estableció un mecanismo análogo para el sector hotelero.[3]

De hecho, en 2019, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) emitió la recomendación a las administraciones tributarias de países en vías de desarrollo y de bajos ingresos, que tienen recursos de fiscalización limitados, o que no cuentan con especialistas en fiscalización internacional y de precios de transferencia; de establecer estándares de rentabilidad de referencia preliminares de acuerdo con el sector económico o empresarial como parte de un sistema efectivo de evaluación de riesgo en materia de tributación internacional y precios de transferencia. Lo anterior, buscando incidir de manera positiva y masiva en la dinámica de autodeterminación de los contribuyentes, con mecanismos más simples de control y menores costos de cumplimiento. La recomendación dada en este caso era que esta medida partiera de una razón de pago de impuestos directos sobre los ingresos de la entidad, para compararla con la misma razón del sector económico o industrial.[4]

En este sentido es importante recordar que este mecanismo de “tasas efectivas” de ISR era utilizado por el SAT desde mucho antes, aunque de manera informal, no solamente para dirigir esfuerzos de fiscalización sino, además, durante el desarrollo de las propias auditorías, a fin de fijar una postura ante el contribuyente sobre las expectativas respecto de los impuestos a pagar para el cierre de la auditoría, así como en los ejercicios posteriores.

Por lo tanto, si bien no se trata de un mecanismo novedoso, sí cobra especial relevancia al dar mayor claridad a los contribuyentes, al menos desde la perspectiva de presentar de manera formal y explícita las expectativas de la autoridad fiscal. De este modo, los contribuyentes tienen la información para que, de manera oportuna, puedan identificar las causas por las cuales se encuentran fuera de los parámetros establecidos, así como las medidas de mitigación de riesgo que se requiere implementar, por ejemplo, preparación de documentación soporte o, incluso, la pertinencia de presentar declaraciones complementarias ajustando los resultados fiscales.

Lo anterior, resulta ser clave para todos aquellos sectores que, de conformidad con el “Plan Maestro de Operación 2021” estuvieron siendo revisados en el 2021, tales como el sector de bebidas y tabaco, financiero, hidrocarburos y telecomunicaciones, además de los que ya venían siendo revisados en el ejercicio 2020, que incluyen, entre otros, el sector alimenticio, automotriz, de comercio, energético e hidrocarburos, farmacéutico, financiero, minero y siderúrgico (acerero).[5]

Desde la perspectiva del SAT, esta facultad abona a la percepción del riesgo de los contribuyentes, así como establecer un diagnóstico masivo respecto de la erosión de la base gravable por parte de los contribuyentes de sectores específicos, que permita establecer programas correctivos y/o preventivos.

Metodología para la determinación de las “tasas efectivas” de ISR

La tasa efectiva de ISR fue definida por la autoridad fiscal como la relación entre el ISR causado y los ingresos acumulables del ejercicio. De acuerdo con ella, la tasa efectiva de ISR para cada actividad económica se determinó con base en la consolidación de los contribuyentes por actividad económica relevante, tomando en cuenta la actividad económica relevante reportada ante el SAT en la inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), así como la declaración anual del impuesto sobre la renta más actualizada de cada uno de los ejercicios fiscales correspondientes. Además, el SAT informó a través de su página web, que además se realizó un análisis de la información de sus bases de datos con el propósito de agrupar a los contribuyentes por actividad económica, con base en la principal fuente de sus ingresos.[6]

Al respecto, si bien se reconoce el esfuerzo de la autoridad para buscar el establecimiento de mecanismos que brinden mayor certeza al contribuyente y que, a su vez, permitan a la autoridad incentivar el cumplimiento voluntario y oportuno, además de identificar brechas en la tributación de manera más efectiva, en la metodología seguida por el SAT existen cuestionamientos respecto de ciertos aspectos que se considera, deberían haberse tomado en cuenta para la determinación de estas tasas efectivas. Lo anterior, en muchos casos, pudiera derivar en resultados contrarios al objetivo, así como cargas administrativas adicionales para los contribuyentes.

1.      Potenciales distorsiones en el alta del RFC respecto de la actividad económica relevante

La autoridad fiscal señala que estas tasas efectivas fueron determinadas con base en la información de sus registros partiendo de las declaraciones anuales de los contribuyentes y, por supuesto, de la actividad económica relevante reportada por estos ante el ella, al momento de darse de alta en el RFC, por lo tanto, el ejercicio parte, en principio, de que todos los contribuyentes reportaron de forma adecuada su actividad económica preponderante en el RFC; sin embargo, la actividad económica preponderante declarada en el RFC por los contribuyentes pudiera, en muchos de los casos, no corresponder al ingreso que efectivamente coincida con el derivado de sus actividades principales y, por ende, la información base utilizada por el SAT para la determinación de tasas efectivas pudiera incorporar información de contribuyentes con actividades económicas que no corresponden a la considerada como relevante.

Al momento de la inscripción al RFC se selecciona la actividad que se considera preponderante al registrarse en el padrón del SAT; sin embargo, los negocios son dinámicos y pudiera ser que se haya reportado una actividad económica distinta a la que, con los años, termina siendo la preponderante. Si bien la autoridad señala que “además se realiza el análisis de la información contenida en las bases de datos institucionales a efecto de agrupar a los contribuyentes en la actividad económica que corresponda a la mayoría de sus ingresos”, pareciera que esto únicamente puede llevarse a cabo con la actividad económica reportada como preponderante en el registro del RFC y/o en el dictamen fiscal, en los casos en que sea aplicable y, por ende, parte de una clasificación que no ha sido confirmada por parte de la autoridad, sino que se asume es verídica.[7]

En suma, el análisis realizado por la autoridad con base en el cual determinó las tasas efectivas no permite concluir que, efectivamente, se hubiera considerado el segmento de negocios preponderante, toda vez que, en principio, pudiera haber errores desde el registro en el RFC o cambios en el negocio que no han sido reflejados ante la autoridad tributaria. Adicionalmente, la actividad económica que la autoridad tiene reportada en sus bases de datos y con la cuál realizó la clasificación de los contribuyentes para la determinación de las tasas efectivas, en algunos casos podría no coincidir o ser la actividad económica preponderante del contribuyente en la actualidad.

2.      Uso de información financiera agregada

Una sola entidad podría reportar ingresos por un sinnúmero de actividades, por ejemplo, ingresos por manufactura, por distribución, por servicios, ente otros, por lo tanto, no existe certeza alguna de que la actividad preponderante declarada por los contribuyentes genere un monto representativo de sus ingresos; estos pueden estar tan fragmentados como segmentos de negocio maneje cada compañía y, por ende, tampoco existe certeza alguna de que la actividad en la cual se catalogó a cada contrayente resulte representativa. El análisis realizado por la autoridad con base en el cual determinó las tasas efectivas no permite concluir que, efectivamente, se hubiera considerado el segmento de negocios preponderante, toda vez que, se trata de cifras agregadas, que no consideran como criterio de agrupación que el segmento considerado como relevante sea realmente representativo.

3.      Diferencias en perfil funcional y de riesgo entre empresas catalogadas dentro de la misma actividad económica

Las utilidades esperadas por las empresas están relacionadas con las funciones que desempeñan, activos que emplean y los riesgos que asumen, entre los cuales está el comportamiento efectivo de sus mercados. Las actividades económicas utilizadas por el SAT, si bien reflejan un tipo de actividad en general, por ejemplo, comercio al por mayor de productos farmacéuticos, no queda claro el nivel que ocupan las empresas que pudieran estar catalogadas en esta actividad dentro de la cadena de valor o si, en los hechos, es natural encontrar distintos tipos de rentabilidad entre las empresas distribuidoras de productos farmacéuticos.

De acuerdo con el Anexo 6 de la Resolución Miscelánea Fiscal para el 2014, dentro del grupo Comercio al por mayor se encuentra el subgrupo Perfumería, farmacia, juguetes, artículos deportivos al por mayor que, a su vez, incluye la actividad económica de Comercio al por mayor de productos farmacéuticos. Esta actividad está definida como Comercio al por mayor de medicamentos de patente, de origen químico y natural, para consumo humano. Por lo tanto, dentro de esta actividad se pudiera estar agrupando grandes empresas mayoristas, distribuidoras que compran los medicamentos directamente de los laboratorios farmacéuticos en México para entregarlos a las farmacias; sin embargo, el enunciado también está agrupando a muchos de los proveedores de estos mayoristas, que son los laboratorios farmacéuticos cuya única actividad en México corresponde a la importación de productos para su venta en México.  

En el caso ya mencionado, las expectativas sobre los márgenes de rentabilidad para los mayoristas, así como para los laboratorios, son distintos y, por ende, también lo es la tasa efectiva. Es decir, dentro de una misma actividad siempre encontramos empresas con un perfil de negocios muy distinto que deriva en niveles de rentabilidad que no guardan proporción entre ellos y, por ende, agruparlos sin tomar en cuenta estas diferencias resulta inapropiado.

Asimismo, es importante tomar en cuenta que dentro de una misma actividad económica podremos encontrar compañías con actividades rutinarias que coexisten con otras mucho más complejas y que por consecuencia, se esperaría tengan una rentabilidad mucho mayor que las primeras. En el ejemplo señalado sobre el Comercio al por mayor de medicamentos de patente, de origen químico y natural, para consumo humano, podría ser el caso de que existan distribuidores exclusivos en México de productos de patente y/o marca, que incluso pagan derechos de distribución de los mismos y/o regalías por el uso de ella, mientras que agruparía también distribuidores de productos genéricos, que no involucran en su distribución intangible alguno.

Otro ejemplo, lo encontraríamos en la Fabricación de medicamentos farmacéuticos y botánicos, productos antisépticos de uso farmacéutico, substancias para diagnóstico, complementos alimenticios, plasmas y otros derivados de la sangre, y productos médicos veterinarios, donde podemos encontrar empresas farmacéuticas que llevan a cabo ciertas actividades de investigación y desarrollo para la fabricación de sus productos, mientras que habrá otras que sean fabricantes por contrato o rutinarios. 

Atender las diferencias antes mencionadas y evaluarlas, constituye un requisito fundamental e indispensable a efecto de que la comparación realizada refleje de mejor forma las rentabilidades correspondientes a cada actividad económica, pero atendiendo, también, a su perfil funcional y de riesgos.

4.      Resultados inconsistentes con tendencias económicas de los sectores

Incuestionablemente, los puntos antes referidos pueden generar sesgos importantes en los parámetros obtenidos por la autoridad fiscal, y generar incorrectamente la impresión de que existen brechas de tributación importantes para determinadas actividades económicas. Dos ejemplos claros se pueden encontrar en la industria farmacéutica y la de energía.

De acuerdo con los parámetros de tasa efectiva de ISR publicados por la autoridad fiscal, las empresas catalogadas dentro de la actividad de Servicios de perforación de pozos petroleros y de gas, así como de Comercio al por mayor de productos farmacéuticos, en los ejercicios relevantes oscila entre 4.1% a 5.38% y de 2.72% a 3.41%, respectivamente.