Impacto de la eliminación de los Acuerdos Anticipados de Precios para la industria maquiladora

En resumen

• La reforma fiscal 2014 eliminó la opción self-assesment para la industria maquiladora, dejando como alternativas de cumplimiento las reglas de Safe Harbor y los Acuerdos Anticipados de Precios. 
• Es pertinente realizar una comparativa entre la metodología actual de APA y el Safe Harbor.
• A partir del último ejercicio cubierto por un APA se espera un incremento en la carga fiscal de las maquiladoras.

La reforma fiscal del ejercicio 2014 eliminó la opción del self-assesment en materia de Precios de Transferencia para la industria maquiladora, dejando lo siguiente como alternativas de cumplimiento para este tipo de empresas: 

1). Reglas de Safe Harbor. Determinar la utilidad fiscal mediante una operación aritmética que considera cierto nivel de retorno sobre una base de costos o activos operativos, lo que resulte mayor.

2). Acuerdo Anticipado de Precios (APA). Solicitar a la autoridad fiscal la aplicación de una metodología específica para obtener un margen de utilidad de mercado que permitiría considerar que los ingresos por servicios de maquila cumplen con las reglas de Precios de Transferencia.

Posteriormente, la reforma a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) para 2022, eliminaría el párrafo del artículo 182 que otorgaba la posibilidad a las maquiladoras de cumplir con las disposiciones de Precios de Transferencia mediante la solicitud de un APA.

Derivado de lo anterior, un gran número de maquiladoras (alrededor 700¹) optaron por desistirse voluntariamente de los procesos de APA que abarcaban de 2018 a 2022 para poder ingresar solicitudes nuevas que cubrieran el periodo 2020-2024, al amparo de la LISR vigente en 2021.

En este contexto, es pertinente realizar una comparativa entre la metodología actual de APA (conocida como Qualified Maquila Approach o QMA, por sus siglas en inglés) y el Safe Harbor para estimar el potencial impacto en la carga tributaria a partir del último ejercicio en el que sean válidos los APA, en caso de que no exista la posibilidad de seguir negociando este tipo de acuerdos.

APA: enfoque QMA

El QMA surge tras un largo proceso de negociación entre la autoridad fiscal mexicana y el Internal Revenue Service (IRS), y ha sido utilizada para resolver los APA desde 2014 hasta 2019. De manera resumida, el QMA consiste en los siguientes pasos: 

Cabe destacar que la autoridad fiscal mexicana ha publicado en su micrositio de maquilas² que los APA de 2020 a 2024 serán resueltos bajo el QMA actualizado, el cual está en renegociación con el IRS, y podría incluir algunas consideraciones (aún desconocidas) para reflejar el impacto económico causado por la pandemia de COVID-19.

Safe Harbor 

El Safe Harbor consiste en determinar la utilidad fiscal de la maquiladora mediante el monto que resulte mayor entre el 6.5% de utilidad sobre los costos y gastos operativos, o el 6.9% de retorno sobre los activos financieros y fijos propiedad de la maquiladora, así como los activos fijos e inventarios propiedad del residente en el extranjero utilizados en la operación de maquila. 

Impacto a partir del último ejercicio cubierto por un APA

Considerando lo anterior, se procedió a estimar el impacto teórico para la industria maquiladora de tributar bajo el esquema de Safe Harbor a partir del último ejercicio cubierto por un APA, utilizando la información financiera de una muestra de compañías comparables en la industria de manufactura bajo contrato de productos de diversa índole. En función de la misma, se obtuvieron los siguientes resultados teóricos con respecto al diferencial entre el margen operativo sobre costos totales (MTC) efectivo que se obtendría bajo en el enfoque de Safe Harbor y el margen que obtendrían al amparo de un APA bajo el QMA.

1. MTC = Utilidad operativa / Total de costos y gastos operativos.
2.  MTC Safe Harbor = Utilidad Safe Harbor / Total de costos y gastos operativos. 
   

Impacto en MTC SH versus APA QMA

Como se puede apreciar en la gráfica anterior, el MTC obtenido bajo el esquema de tributación del APA bajo el enfoque QMA se encuentra, en la mayoría de los casos de la muestra, entre el 5% y 10% mientas que, al aplicar las reglas de Safe Harbor, el MTC (Utilidad Operativa) efectivo se encuentra entre 10% y 30% para la mayor parte de los elementos de dicha muestra.

En un ejercicio práctico, en el que se comparó un grupo de empresas de manufactura, para identificar el diferencial entre el margen operativo sobre costos totales  y el efectivo que se obtendría bajo en el enfoque de Safe Harbor, así como el margen al amparo de un APA bajo el QMA, el resultado muestra que el MTC obtenido bajo el esquema de tributación del APA bajo el enfoque QMA en la mayoría de los casos se encuentra entre el 5% y 10%, mientas que, al aplicar las reglas de Safe Harbor, el MTC efectivo se ubica entre 10% y 30% para la mayor parte de los elementos de dicha muestra:

1.  MTC Safe Harbor = Utilidad determinada (mayor entre 6.5% costos y 6.9% activos) / Costos y gastos de la maquila.
2.  MTC = Utilidad operativa / Total de costos y gastos operativos.
   
3.  MTC Safe Harbor = Utilidad Safe Harbor / Total de costos y gastos operativos.
   
4. MTC Safe Harbor = Utilidad determinada (mayor entre 6.5% costos y 6.9% activos) / Costos y gastos de la maquila.
   

Con base en lo anterior, se puede identificar que el impacto de la reforma fiscal 2022 representaría un aumento substancial en la carga tributaria posterior al último ejercicio cubierto por los APA, en la medida en que las maquilas sean intensivas en activos bajo el enfoque unilateral de dichas reglas y que no exista la reincorporación de la posibilidad de obtener un APA en las disposiciones fiscales mexicanas.

Finalmente, los Grupos Empresariales Multinacionales (GEM) a los que pertenecen las maquiladoras pueden plantearse la posibilidad de evaluar otros modelos operativos, bajo los cuales la estructura de costos y gastos, así como de tenencia de activos pudiera verse modificada. Para poder llevar a cabo una implementación exitosa de esta alternativa se tendrían que poder contestar, entre otras, preguntas como:

1. ¿Cuáles son los generadores de valor del GEM?
2. ¿Qué implicaciones fiscales y comerciales tendría un cambio en el modelo operativo de negocio tanto para la maquiladora como para su parte vinculada mandante en la operación?
3. ¿Cómo se vería beneficiado el GEM en caso de cambiar el modelo operativo de negocio de la maquiladora?
4. ¿Se debería de realizar un pago compensatorio a la entidad principal? De ser así, ¿cómo se determinaría el mismo?

En caso de que las respuestas a las preguntas anteriores lleven a concluir que otro modelo operativo es viable, los ejecutivos del GEM podrían llevar cabo el proceso de transformación del modelo operativo en tres etapas:

Proceso de cambio en el modelo operativo

Conclusiones

A partir del último ejercicio cubierto por un APA se espera un incremento en la carga fiscal de las maquiladoras, toda vez que el Safe Harbor sería la única alternativa para que dichos contribuyentes cumplan con sus obligaciones en materia de Precios de Transferencia.

Es importante comentar que no existe claridad con respecto a si la aplicación del Safe Harbor es consistente con el principio Arm’s Length descrito en las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE ya que, por un lado, las Guías de la OCDE³ y la LISR⁴ establecen dicho principio como la base para pactar los montos de operaciones vinculadas y, por otro, las parámetros de retorno establecidos por las reglas de Safe Harbor de la LISR⁵ no han sufrido cambios desde su introducción a dicho ordenamiento en el 2002 y, por ende, podrían no reflejar los cambios ocurridos en el contexto económico desde aquel entonces, ni los requisitos de comparabilidad establecidos por las Guías de la OCDE y la LISR.

De igual forma, las Guías de la OCDE establecen que la aplicación de un Safe Harbor a nivel unilateral no garantiza que la autoridad fiscal del país de residencia de la contraparte estará de acuerdo con el nivel de tributación requerido para la maquiladora ya que pudiera existir divergencia entre los resultados del Safe Harbor unilateral y la aplicación de alguno de los métodos de Precios de Transferencia establecidos en dichas Guías y en la LISR.

Mientras no se reinstale la posibilidad de negociar este tipo de acuerdos dentro de las disposiciones fiscales, los GEM tendrán que aplicar el Safe Harbor a partir del ejercicio siguiente al último cubierto por el APA considerando lo mencionado anteriormente y, de igual forma, podrían realizar un análisis costo/beneficio de tributar bajo este esquema o llevar a cabo la evaluación de cambios en su modelo operativo.