Avsättning för klimatrelaterade åtaganden?

IFRS IC har publicerat ett agendabeslut som behandlar frågan om företag ska redovisa en avsättning till följd av klimatrelaterade åtaganden.

Kortfattat:

• Huruvida ett uttalat klimatmål ger upphov till en informell förpliktelse beror på fakta och omständigheter vid respektive bokslutsdatum.
• Kriterierna för att redovisa en avsättning är ofta inte uppfyllda vid tidpunkten för uttalande av klimatmål.
• En avsättning för en förpliktelse att kompensera för utsläpp redovisas när ett företag gör sådana utsläpp som det är förpliktigat att kompensera för.

Det är idag vanligt att företag gör uttalanden om frivilliga klimatrelaterade åtaganden. Under senhösten 2023 diskuterade IFRS® Interpretations Committee (IFRS IC eller kommittén) de redovisningsmässiga konsekvenserna av två slags åtaganden: utfästelser om att reducera framtida utsläpp av växthusgaser respektive att kompensera för företagets utsläpp av växthusgaser genom att förvärva och dra tillbaka utsläppsrätter. 

Kommitténs resonemang publicerades i ett tentativt agendabeslut i december 2023. I mars 2024 diskuterades beslutet i ljuset av inkomna kommentarer och kommittén röstade därefter enhälligt för att publicera beslutet, dock med vissa förtydliganden. Den 25 april röstade IASB för att inte motsätta sig detta, och agendabeslutet publicerades den 29 april. Beslutet behandlar framför allt två delfrågor:

1. Skapar ett uttalat mål att minska respektive kompensera för utsläpp av framtida växthusgaser en informell förpliktelse?

1. Om ja, uppfyller en sådan förpliktelse kriterierna för att redovisa en avsättning i IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar? 

När har ett företag en informell förpliktelse?

En informell förpliktelse definieras i punkt 10 i IAS 37 som en förpliktelse som härrör från ett företags handlande genom att företaget – på grund av en etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer eller ett tillräckligt utförligt aktuellt uttalande – har visat att det påtar sig vissa skyldigheter och därigenom skapat en välgrundad förväntan om att det kommer att fullgöra sina skyldigheter.

På frågan om ett uttalat klimatmål ger upphov till en informell förpliktelse, dvs en välgrundad förväntan om att företaget kommer att fullgöra sina skyldigheter, svarar IFRS IC endast att detta beror på vilka fakta och omständigheter som föreligger vid respektive bokslutsdatum.

Flera av kommentarerna till det tentativa beslutet föreslog att beslutet skulle kompletteras med en diskussion om vilka fakta och omständigheter som företagsledningen bör beakta vid en sådan bedömning. IFRS IC valde dock att inte gör detta. Ett skäl var att ett agendabeslut varken får utöka eller ändra kraven i IFRS Redovisningsstandarder. Det kan även noteras att, för det specifika fallet, blir denna bedömning troligtvis mindre relevant, eftersom kommittén även konkluderade att kriterierna för att redovisa en avsättning inte är uppfyllda vid tidpunkten för själva uttalandena. 

Om ett uttalat klimatmål bedöms ge upphov till en informell förpliktelse aktualiseras nästa fråga: är kriterierna för att redovisa en avsättning uppfyllda? 

Vilka är kriterierna för att redovisa en avsättning? 

Enligt punkt 14 i IAS 37 ska en avsättning redovisas om tre kriterier är uppfyllda: (1) företaget har en befintlig förpliktelse som en följd av en inträffad händelse, (2) det är sannolikt att ett utflöde kommer att krävas för att reglera denna förpliktelse och (3) en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Vad gäller åtaganden att reducera framtida utsläpp genom investeringar i mer energieffektiv produktion och inköp förnybar el, tydliggör beslutet att en avsättning inte ska göras eftersom denna typ av åtagande inte innebär ett utflöde av resurser (det andra kriteriet för att redovisa en avsättning), utan ett byte av resurser.  

För åtaganden om att kompensera för framtida utsläpp, genom att förvärva och dra tillbaka utsläppsrätter (utan att erhålla några ekonomiska fördelar), blir i stället det första kriteriet centralt.

När har ett företag en befintlig förpliktelse? 

Det första kriteriet för att redovisa en avsättning är att företaget har en befintlig förpliktelse till följd av en inträffad händelse (befintlig förpliktelse). Det spelar i detta avseende ingen roll om förpliktelsen är legal eller informell till sitt ursprung, dvs om den härrör från avtal, lagstiftning, annan laglig grund eller från ett företags handlade, så som beskrevs i föregående stycke. Fokus är på om förpliktelsen är befintlig, vilket den är/blir först om/när företaget släpper ut sådana växthusgaser som det är förpliktigat att kompensera för. 

För den som är bekant med IAS 37 är resonemanget föga förvånande. Exempel 2 i bilaga till IAS 37 illustrerar att varken införandet av en lag med krav på återställande av förorenad mark (Exempel 2A), eller ett frivilligt uttalande med samma innebörd (Exempel 2B), är tillräckligt för att ett företag ska redovisa en avsättning. Detta eftersom en befintlig förpliktelse uppstår först om/när företaget utför de aktiviteter som innebär en skyldighet som ger upphov till ett utflöde av resurser. Eller, med andra ord, det är förorening av mark som är den inträffade (förpliktigande) händelsen, inte tillkomsten av lagen/offentliggörandet av ett frivilligt åtagande. 

Det är dock välkänt att kriterierna för redovisning av en avsättning i IAS 37 upplevs som svåra att förstå och tillämpa. Exempelvis kan det framstå som att en informell förpliktelse är tillräckligt för att redovisa en avsättning för framtida omstruktureringsutgifter, vilket skulle kunna motivera frågan om ett företag ska redovisa en avsättning för klimatrelaterade åtaganden som bedöms ge upphov till en informell förpliktelse.

Vad gäller vid förpliktelser att kompensera för framtida utsläpp över en viss nivå?

Ett agendabeslut behandlar endast de frågor som ställts till IFRS IC. I detta fall handlade det om ett åtagande om att kompensera för samtliga framtida utsläpp av växthusgaser. Ett tänkbart alternativt scenario är att ett företag är förpliktigat att kompensera för framtida utsläpp som överstiger en viss tröskelnivå under en specificerad period. I ett sådan scenario uppstår frågan om när förpliktelsen blir en befintlig förpliktelse. Är det (A) när företaget börjar utföra de aktiviteter som bidrar till den total som mäts eller är det (B) först när utsläppen överstiger gränsvärdet?  Eller med andra ord, är den förpliktigande händelsen (A) att företaget släpper ut växthusgaser eller (B) att tröskelnivån överstigs?  

IFRIC 21 Avgifter – ett tolkningsuttalande avseende skyldigheter att betala vissa statliga avgifter – ger uttryck för alternativ B, dvs att den förpliktigande händelsen är ”den verksamhet som utlöser betalningen av avgiften” (punkt 8), dvs ”uppnåendet av ett tröskelvärde” (punkt 12).  
 
Tolkningsuttalande, som är från 2014, har vållat både förvåning och frustration. Synsättet upplevs oförenligt med vägledning i andra standarder, särskilt vad gäller uppskattningar i bilaga B och C till IAS 34 Delårsrapportering (se exempelvis B7 om variabla leasingbetalningar och B12 om skattekostnader). Många anser dessutom att en sådan redovisning inte leder till användbar information, utan till att finansiella rapporter som upprättas före det att en tröskelnivå uppnås ger en felaktigt positiv bild av företagets finansiella resultat och ställning.  

Förslag på ändringar i IAS 37 senare i år

Senare i år förväntas IASB remittera förslag till avgränsade ändringar i IAS 37. Ändringarna, som bland annat görs för att anpassa standarden till ändringar i definitionen av skuld i det konceptuella ramverket 2018, förväntas kunna påverka slutsatsen om när ett företag ska redovisa en avsättning i vissa situationer. Inte för de fall som behandlas i agendabeslutet, men däremot för flera av de situationer som behandlas i de illustrativa exemplen till IFRIC 21. 

För situationer där en förpliktelse är förenad med tröskelnivåer förväntas IASB i stället föreslå ny vägledning som tydliggör att en befintlig förpliktelse uppstår när ett företag börjar utföra de aktiviteter som bidrar till den total som triggar ett utflöde av resurser från företaget (dvs alternativ A ovan). Innebörden av ett sådant förslag skulle vara att ett företag som inte har någon praktisk möjlighet att undvika att en total överskrids, ska redovisa en avsättning i takt med att det utför en sådan aktivitet, förutsatt att övriga två kriterier för att redovisa en avsättning är uppfyllda.  

Mot denna bakgrund förväntas IASB även föreslå att dra tillbaka IFRIC 21, inkludera omarbetade exempel från tolkningsuttalandet i IAS 37 samt även ett exempel baserat på agendabeslutet. IASB förväntas dock inte utveckla ny vägledning om vilka fakta och omständigheter som en företagsledning ska beakta vid bedömning om ett uttalande (exempelvis om klimatmål) ger upphov till en informell förpliktelse.

Andra överväganden

I samband med publiceringen av fokusområdena för tillsyn av noterade företags årsredovisningar för 2023 betonade den Europeiska värdepappers- och marknadsmyndigheten (ESMA) vikten av konsekvent hantering av klimatmål i årsredovisningarnas olika delar. ESMA uttalade även en förväntan om att börsnoterade företag som offentliggjort utsläppsmål, i de finansiella rapporterna upplyser om tidpunkten för, och de finansiella konsekvenserna av, planerade investeringar och omställningsplaner för att uppnå målen. Dessutom, förväntas företagen förklara eventuella avvikelser mellan de antaganden som används vid nedskrivningsprövningar och företagets klimatrelaterade åtaganden, planer och strategier. 

Vill du veta mer?

Du hittar agendabeslutet här.