Streitig war die Frage, ob der Wechsel der Fondsleitung eines Schweizer Immobilienfonds (vertraglicher Anlagefonds) und die damit einhergehende grundbuchrechtliche Übertragung von vier im Kanton Freiburg gelegenen Grundstücken von der bisherigen Fondsleitung (C. AG) auf die neue Fondsleitung (A. AG) eine Handänderungssteuer im Kanton Freiburg zur Folge hat. Dabei wurde insbesondere abgewogen, inwiefern die Fondsleitung in ihrer treuhänderischen Eigentümerschaft zivilrechtlich als auch wirtschaftlich über die Grundstücke verfügen kann.
Der vorliegenden Rechtsfrage liegt somit ein Wechsel der Geschäftsführung des Immobilienfonds zugrunde. Dabei wurde vertraglich festgehalten, dass die Grundstücke unentgeltlich und inklusive Hypothekarschulden auf die neue Fondsleitung übertragen werden und keine Änderung auf Ebene der wirtschaftlichen Eigentümer eintritt. Als Folge der Übertragung der Grundstücke wurde die neue Fondsleitung A am 26. Juni 2019 als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen, mit dem üblichen Zusatzvermerk, dass sie die Grundstücke rein treuhänderisch für den Immobilienfonds, beziehungsweisen dessen Anteilsinhaber, hält.
Am 16. Oktober 2019 stellte das zuständige Grundbuchamt der A. AG eine Rechnung für die Handänderungssteuer über eine Gesamtsumme von 741'150 Fr. zu, welche auf einem Gesamtverkehrswert von 24'705'000 Fr. für die vier betroffenen Grundstücke berechnet wurde. Dagegen erhob die A. AG Einsprache sowie anschliessend Beschwerde beim Kantonsgericht Freiburg.
Das Kantonsgericht Freiburg hat in seinem Urteil vom 14. Juni 2021 die Beschwerde abgewiesen. Zwar wurde zugestanden, dass die Grundstücke eines Anlagefonds wirtschaftlich eher dessen Kollektivvermögen zuzuschreiben sind als der Fondsleitung, jedoch sei nicht davon abzusehen, dass das treuhändische Eigentum der Fondsleitung sowohl zivilrechtlich als auch wirtschaftlich erlaubt, über die Grundstücke zu verfügen. Somit liegt eine Handänderung vor, wodurch die neue Fondsleitung der Handänderungssteuer gem. Art. 1 ff. des Freiburger Gesetzes über die Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern (HGStG FR) unterliegt.
Vor Bundesgericht hat sich die Beschwerdeführerin über die Verletzung der Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 und Art. 94 Abs. 1 BV), die Verletzung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht (Art. 127 BV), des Willkürverbots (Art. 9 BV) und des Vorrangs des Bundesrechts (Art. 49 BV) beschwert.
Auffassung des Bundesgerichts und dessen Argumentation:
Das Bundesgericht stützt in seinem Ergebnis das Urteil des Kantonsgerichts Freiburg. Die Beschwerde wurde abgewiesen und die neue Fondsleitung A. AG hat die Handänderungssteuer zu begleichen. Im Einzelnen hat das Bundesgericht folgende Erwägungen aufgeführt:
- Das Bundesgesetz über die kollektiven Kapitalanlagen (KAG) regelt nicht explizit wer Eigentümer von Grundstücken eines vertraglichen Anlagefonds ist. Aufgrund der fehlenden Rechtspersönlichkeit eines vertraglichen Anlagefonds und der fehlenden Beherrschung durch die Investoren des Fonds, ist konsequenterweise die Fondsleitungsgesellschaft im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen. Daran ändert auch der Hinweis auf rein treuhänderisches Eigentum nichts, denn dieser dient lediglich der Wahrung des Aussonderungsrechts – und damit dem vom KAG beabsichtigten Schutz der Anleger - im Falle eines Konkurses der Fondsleitungsgesellschaft.
- Gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. a HGStG FR gilt jeglicher rechtliche Erwerb von Eigentum an einem Grundstück als Handänderung. Auch unterliegen gem. kantonaler Rechtsprechung alle entgeltlichen Übertragungen des rechtlichen Eigentums der Handänderungssteuer, unabhängig von der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Grundstück, sofern kein gesetzlicher Befreiungsgrund vorliegt. Dabei ignoriert das Bundesgericht von der Beschwerdeführerin vorgebrachte interkantonale Rechtsprechungsvergleiche sowie Vergleiche mit Bundesgerichtsentscheiden betreffend Grundstückgewinnsteuern, da es vorliegend nur um die Beurteilung des Freiburger HGStGs geht.
- Die Steuererhebung widerspricht nicht der ratio legis da die Handänderungssteuer auch ohne Realisation eines Gewinns erhoben wird. Somit kann auch ein gewinnneutraler Fondsleitungswechsel besteuert werden. Da im Rahmen des Fondsleitungswechsels auch Hypothekarschulden übertragen wurden, fand eine entgeltliche Übertragung der Immobilien statt. Dies unabhängig des vertraglichen Wortlauts "kostenlos" ("à titre gratuit"). Es liegt keine Verletzung des Willkürverbots vor.
- Es liegt auch keine Verletzung des Legalitätsprinzips vor, da der vorliegende Sachverhalt durch ein formelles Gesetz abgedeckt wird, worin Steuersubjekt, -objekt und -berechnung ausreichend präzisiert sind.
- Das Gebot der Wirtschaftsfreiheit schützt vor prohibitiven Sondersteuern, welche eine bestimmte wirtschaftliche Aktivität betreffen. Der Kanton Freiburg erhebt die Handänderungssteuer jedoch auf allen rechtlichen sowie teils auch wirtschaftlichen Handänderungen unabhängig vom ausgeübten Beruf oder Wirtschaftszweig. Es handelt sich somit um keine Sondersteuer. Weiter vermag die Beschwerdeführerin auch nicht darzulegen, inwiefern die Freiburger Handänderungssteuer als "exorbitant hoch" qualifizieren sollte.
- Die Wettbewerbsneutralität gegenüber den als SICAV ausgestalteten Anlagefonds ist eingehalten. Die vom Gesetzgeber gewünschte Gleichbehandlung unterschiedlicher Formen kollektiver Kapitalanlagen betrifft nur die direkten Steuern und somit nicht die Handänderungssteuer, welche keine Steuer auf Bundesebene ist. Folglich liegt keine Verletzung von Art. 27 und Art. 94 Abs. 1 BV vor.
- Gemäss Art. 1 KAG ist der Investorenschutz der angestrebte Zweck des Gesetzes. Im vorliegenden Fall können, gemäss eindeutiger Vertragsbestimmungen, die Handänderungssteuern weder auf die Investoren noch auf den Fonds selbst überwälzt werden. Somit führt die Erhebung der Handänderungssteuer zu keiner gesetzeswidrigen Verunmöglichung des Fondsleitungswechsels (Art. 34 Abs. 1 KAG), denn die Steuer betrifft die Fondsleitung und nicht die zu schützenden Investoren.
- Im Bezug zur weiteren Prüfung der Verunmöglichung von Fondsleitungswechseln durch die Höhe der Steuer von 3% wird zudem die Entstehung des Art. 103 FusG herangezogen, welcher gestützt auf Art. 122 BV (Zivilrecht) und nicht Art. 129 (Steuerharmonisierung) erlassen wurde. Dabei wird den Kantonen die Erhebung der Handänderungssteuer bei Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und Art. 23 Abs. 3 und 3quarter StHG verboten. Vorliegend resultiert ein Konflikt zwischen Art. 122 und Art. 129 BV. Aus zivilrechtlicher Sicht muss der Wechsel der Fondsleitung möglich sein, ohne den Fonds zu liquidieren und aus steuerlicher Sicht haben die Kantone das historische Recht die Handänderungssteuer zu erheben. Diesen Konflikt zwischen kantonaler Steuererhebungskompetenz und Zivilrecht soll nicht die Judikative lösen, da dies de facto einer Enthebung der kantonalen Steuerkompetenz zu Gunsten des Zivilrechts der Eidgenossenschaft gleichkommen würde. Solange der Bundesgesetzgeber nicht anders entschieden hat, verletzt die Erhebung einer Handänderungssteuer von 3% im Fall eines Fondleitungswechsels weder die ratio legis noch den Zweck des KAG.
