Αποφάσεις του ΣτΕ για τη φορολογική αντιμετώπιση των εντόκων συμβάσεων δανείων από πλευράς τελών χαρτοσήμου και ΦΠΑ

Με τις υπ. αριθμ. 2163-4/2020 και 2323-5/2020 ρηξικέλευθες αποφάσεις του, το Συμβούλιο της Επικρατείας (ΣτΕ) έκρινε ότι: 

• Η χορήγηση μη τραπεζικών δανείων έναντι ανταλλάγματος (τόκων) από πρόσωπα που διενεργούν κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και συνεπώς, βάσει ρητής διάταξης νόμου (άρθρ. 63 ν. 2859/2000, Κώδικα ΦΠΑ) απαλλάσσεται των τελών χαρτοσήμου.

 • Ειδικότερα, η επιβολή τελών χαρτοσήμου στα έντοκα δάνεια από πρόσωπα υποκείμενα στο ΦΠΑ έχει καταργηθεί από 01.01.1987 βάσει του άρθρου 57 του ν. 1642/1986 (νυν άρθρο 63 Κώδικα ΦΠΑ) το οποίο, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 33 της 6ης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (‘‘Οδηγίας’’) σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας, όρισε ρητά ότι από την έναρξη ισχύος του νόμου περί ΦΠΑ καταργούνται οι διατάξεις για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 2 του ίδιου νόμου και στα παρεπόμενά τους σύμφωνα. Ειδικά για τα δάνεια το ίδιο άρθρο όρισε ότι δε θίγονται οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή τελών χαρτοσήμου στα χορηγούμενα από ασφαλιστικές εταιρείες δάνεια επί ασφαλιστηρίων ζωής. Ωστόσο, η σχετική ερμηνευτική εγκύκλιος ΠΟΛ 44/1987 συμπεριέλαβε τα δάνεια εν γένει στις συναλλαγές εκείνες οι οποίες θα εξακολουθούσαν να αποτελούν αντικείμενο του περί χαρτοσήμου νόμου, για τα δε τραπεζικά δάνεια θεσπίσθηκε εν συνεχεία και ρητή νομοθετική απαλλαγή.

• Στα πλαίσια αυτά το ΣτΕ, ερμηνεύοντας τα άρθρα 2 (αντικείμενο του φόρου), 3 (υποκείμενο του φόρου), 4 (οικονομική δραστηριότητα), 8 (παροχή υπηρεσιών) και 22 (περί χορήγησης πιστώσεων) του Κώδικα ΦΠΑ σε συνδυασμό με το άρθρο 63 Κώδικα ΦΠΑ υπό το πρίσμα των διατάξεων της Οδηγίας και της αντίστοιχης νομολογίας του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ), δέχθηκε ότι η συστηματική χορήγηση εντόκων δανείων από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, στα πλαίσια επιχειρηματικού ή εμπορικού στόχου χαρακτηριζόμενου από τη βούληση κερδοφορίας των επενδυθέντων κεφαλαίων, συνιστά παροχή υπηρεσιών με αντάλλαγμα υποκείμενη στο πεδίο του ΦΠΑ και εμπίπτει στην εν γένει έννοια της χορήγησης πιστώσεων. Το ίδιο ισχύει ακόμα και εάν η χορήγηση γίνεται σε ευκαιριακή βάση, εφόσον ο δανειστής ενεργεί ως υποκείμενος στο φόρο στα πλαίσια άλλης οικονομικής δραστηριότητας. 

• Ειδικότερα, η επιβολή τόκου συνιστά το κρίσιμο για σκοπούς υπαγωγής στο πεδίο του ΦΠΑ αντάλλαγμα για την παροχή της υπηρεσίας χρηματοδότησης ενώ είναι αδιάφορη η ιδιότητα του δανειστή ως τραπεζικού ή χρηματοδοτικού οργανισμού εφόσον αυτός ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα δηλαδή επιδιώκει επιχειρηματικό σκοπό που αποβλέπει στην άντληση κέρδους από την επένδυση των κεφαλαίων. Ως εκ τούτου, η πράξη αυτή εμπίπτει στο πεδίο του ΦΠΑ και συνεπώς η επιβολή τελών χαρτοσήμου επί αυτής τόσο στο κεφάλαιο όσο και στους τόκους (καθώς και στα τυχόν παρεπόμενα σύμφωνα) είναι παράνομη καθώς αντίκειται στο άρθρο 63 Κώδικα ΦΠΑ και στις διατάξεις της Οδηγίας, όπως εχουν νομολογιακά ερμηνευθεί. 

• Οι αποφάσεις του ΣτΕ εκδόθηκαν εξ αφορμής συμβάσεων εντόκων δανείων που είχε συνάψει ελληνική επιχείρηση με αλλοδαπή συνδεδεμένη αυτής επιχείρηση (μη τραπεζική). Η δε βάση της διαφοράς προέκυψε τόσο στα πλαίσια τυπικής καταβολής του δανείου όσο και στα πλαίσια συμψηφισμού της αποπληρωμής υφιστάμενου δανείου από την ελληνική εταιρεία με την ισόποση καταβολή νέου δανείου από την αλλοδαπή δανείστρια, καθώς ο εν λόγω συμψηφισμός μέσω εγγραφών θεωρήθηκε ότι συνιστά εκτέλεση του δανείου στο εσωτερικό της χώρας. 

• Βάσει της ανωτέρω επιχειρηματολογίας, θα μπορούσε, ενδεχομένως, να εξετασθεί εάν και τυχόν λοιπές περιπτώσεις χορήγησης πιστώσεων στο πλαίσιο συμβάσεων cash pooling βρίσκονται, ομοίως, εκτός του πεδίου εφαρμογής των τελών χαρτοσήμου. 

Επίδραση της εν λόγω νομολογίας και δυνατότητες επιστροφής τελών χαρτοσήμου που καταβλήθηκαν επί εντόκων δανείων 

• Οι εν λόγω αποφάσεις είναι καταρχήν δεσμευτικές μόνο μεταξύ των συγκεκριμένων διαδίκων μέχρις ότου γίνουν αποδεκτές από την φορολογική Διοίκηση μέσω σχετικής Εγκυκλίου που θα τη δεσμεύει έναντι του συνόλου των φορολογουμένων. Ωστόσο, η ανωτέρω ερμηνευτική θέση του ΣτΕ αναμένεται να υιοθετηθεί από τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια, τα οποία δεσμεύονται από τη νομολογία του αλλά και από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών («Δ.Ε.Δ.») κατά την εξέταση όμοιων υποθέσεων, βάσει της εν γένει πρακτικής της να συμμορφώνεται ομοίως με τη νομολογία του ΣτΕ. 

• Στο πλαίσιο αυτό, επιχειρήσεις που, πριν από τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου, απέδωσαν τέλη χαρτοσήμου επί συμβάσεων εντόκων δανείων, φαίνεται να μπορούν να προβούν σε τροποποίηση (ανάκληση) της δήλωσης, βάσει της οποίας καταβλήθηκε το τέλος, και συγχρόνως να ζητήσουν την επιστροφή του ποσού του τέλους που καταβλήθηκε αχρεώστητα για έλλειψη φορολογική υποχρέωσης βάσει της πενταετούς παραγραφής από το τέλος του έτους στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση.

 • Για τις επιχειρήσεις που, κατά τη διάρκεια, αλλά πάντως πριν από την ολοκλήρωση, του φορολογικού ελέγχου, απέδωσαν τέλη χαρτοσήμου επί συμβάσεων εντόκων δανείων καταβάλλοντας μειωμένα πρόστιμα, φαίνεται βάσει ρητής διατύπωσης του άρθρου 19 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ), να αποκλείεται το δικαίωμα επιστροφής. Ωστόσο, τίθενται βάσιμα ερωτήματα σχετικά με τη συνταγματικότητα του εν λόγω αποκλεισμού της δυνατότητας επιστροφής σε περίπτωση ανάκλησης λόγω μη ύπαρξης φορολογικής υποχρέωσης. 

• Ως προς τις επιχειρήσεις που μετά από την ολοκλήρωση του φορολογικού ελέγχου, κατέβαλαν τα τέλη χαρτοσήμου που καταλογίστηκαν σε βάρος τους, θα μπορούσε να εξετασθεί η δυνατότητα αίτησης ακύρωσης κατά του διορθωτικού προσδιορισμού βάσει της διαδικασίας του άρθρου 63Β ΚΦΔ η οποία ισχύει για πράξεις που εκδίδονται από 1/1/2020. Το ανωτέρω άρθρο 63Β ΚΦΔ φαίνεται να ισχύει και για ακύρωση οριστικών εγγραφών βάσει φορολογικών δηλώσεων που έχουν υποβληθεί αντίστοιχα από 1/1/2020, οπότε θα πρέπει να εξεταστεί και για τις δύο αυτές περιπτώσεις αν η κατ΄ άρθρο 63Β απαιτούμενη «πρόδηλη έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης» συντρέχει και επί της έλλειψης υποχρέωσης καταβολής τελών χαρτοσήμου λόγω της νέας αυτής νομολογίας του ΣτΕ. 

• Επίσης, θα πρέπει να εξεταστεί στη συγκεκριμένη αυτή περίπτωση, πως συνδυάζεται η τριετής παραγραφή που εισάγει το άρθρο 63Β για την υποβολή της αίτησης ακύρωσης από την κοινοποίηση της πράξης ή την υποβολή της δήλωσης με την πενταετή παραγραφή του δικαιώματος του φορολογουμένου για επιστροφή φόρου βάσει των συνδυασμένων διατάξεων του άρθρου 42 παρ.4 και 36 παρ.1 και 2 του ΚΦΔ. Ειδικότερα, θα πρέπει να διευκρινισθεί εάν η πενταετής αξίωση επιστροφής του φόρου προϋποθέτει πλέον την εντός τριετίας υποβολή αίτησης εκ μέρους του φορολογούμενου βάσει του άρθρου 63 τόσο για πράξεις καταλογισμού που κοινοποιούνται από 1/1/2020 όσο και για δηλώσεις που υποβάλλονται από 1/1/2020. Επομένως, θα πρέπει να διευκρινισθεί αν η εν λόγω διάταξη αφενός περιορίζει σε τριετία (από τη μέχρι πρότινος πενταετία) την υποβολή τροποποιητικής δήλωσης αφετέρου – κατά μια πιο ακραία και προβληματική εκδοχή- περιορίζει και την ίδια τη δυνατότητα υποβολής τροποποιητικής δήλωσης μόνο υπό το αυστηρό πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 63Β. 

• Τέλος, θα μπορούσε να εξετασθεί η δυνατότητα ακύρωσης καταλογιστικών πράξεων βάσει ελέγχου και για πράξεις προ του 2020 καθώς ο ΚΦΔ εφαρμόζεται από 01.01.2014 και ως εκ τούτου υφίστατο κενό νόμου για θέμα για το οποίο ιστορικά ήταν κατοχυρωμένη η δυνατότητα ακύρωσης ή τροποποίησης οριστικής εγγραφής βάσει του προηγούμενου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (άρθρο 75 Ν. 2238/1994). Το εν λόγω κενό επιχείρησε να καλύψει το άρθρο 63Β ωστόσο η έλλειψη αναδρομικής ισχύος του για τα έτη από 2014 μέχρι και 2019 (με ενιαία ρύθμιση) θα πρέπει να εξετασθεί περαιτέρω καθώς θα μπορούσε ενδεχομένως να προσφέρει ερείσματα δικαστικής διεκδίκησης και για τα έτη αυτά. 

Πληροφορίες για την ΕΥ

Η ΕΥ κατέχει ηγετική θέση παγκοσμίως στον χώρο των ελεγκτικών, φορολογικών, υπηρεσιών εταιρικής στρατηγικής και συναλλαγών και συμβουλευτικών υπηρεσιών. Η βαθιά γνώση και η ποιότητα των υπηρεσιών που παρέχουμε συμβάλλουν στην οικοδόμηση εμπιστοσύνης στις κεφαλαιαγορές και τις οικονομίες σε ολόκληρο τον κόσμο. Δημιουργούμε ηγετικά στελέχη που συνεργάζονται για να τηρήσουν τις υποσχέσεις μας προς όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη. Mε τον τρόπο αυτό συμβάλλουμε σημαντικά στη δημιουργία ενός καλύτερου κόσμου για τους ανθρώπους μας, για τους πελάτες μας και για τις κοινωνίες μας. Το λογότυπο ΕΥ αναφέρεται στον παγκόσμιο οργανισμό και μπορεί να αναφέρεται σε μία ή περισσότερες από τις εταιρείες μέλη της Ernst & Young Global Limited, καθεμία από τις οποίες αποτελεί ξεχωριστή νομική οντότητα. Η Ernst & Young Global Limited, μια βρετανική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης δια εγγυήσεως, δεν παρέχει υπηρεσίες σε πελάτες. Πληροφορίες αναφορικά με τον τρόπο που η ΕΥ συγκεντρώνει και χρησιμοποιεί τυχόν προσωπικά δεδομένα καθώς και περιγραφή των δικαιωμάτων των υποκειμένων σύμφωνα με τη νομοθεσία περί προσωπικών δεδομένων είναι διαθέσιμα στο σύνδεσμο ey.com/privacy. Για περισσότερες πληροφορίες για τον οργανισμό μας, παρακαλούμε επισκεφθείτε το ey.com 

Γενικές πληροφορίες για τις φορολογικές υπηρεσίες της EY παγκοσμίως 

Η επιχείρησή σας θα πετύχει μόνο εάν στηριχτείτε σε ισχυρά θεμέλια και την αναπτύξετε με βιώσιμο τρόπο. Στην EY πιστεύουμε ότι η διαχείριση των φορολογικών σας υποθέσεων με υπευθυνότητα και προνοητικότητα μπορεί να κάνει τη διαφορά. Έτσι, οι 38.000 πλήρως καταρτισμένοι φορολογικοί σύμβουλοι σε περισσότερες από 140 χώρες παρέχουν εξειδικευμένη επαγγελματική εμπειρία, συνέπεια και απόλυτη δέσμευση στην παροχή υπηρεσιών υψηλής ποιότητας – όπου και αν βρίσκεστε και όποιες φορολογικές υπηρεσίες και αν χρειάζεστε.